案情简介

2017年3月31日，盈科行公司与琴湖公司签订包销合同，约定琴湖公司采取包销方式委托盈科行公司代理销售滨江壹号房产。气候，双方于2018年9月17日签订结案协议，协议明确约定剩余应由包销人完成的工作不再履行，由开发商自行处理，并就代理费用进行了结算。但因上述包销合同及结案协议未对溢价款的增值税、城建税等税费的缴纳事项进行约定，导致琴湖公司与盈科行公司就琴湖公司向税务部门申报的盈科行公司溢价款的上述税费的缴纳问题产生争议。

法院观点

本案二审法院改判了一审判决，依据已查明的案情，对溢价款的税负做了更为细致的分析。二审法院将溢价款对应的税种分为两部分：一是，增值税及相关附加税，并进一步界定为增值税差额及相关附加税；二是，企业所得税。增值税差额是源于，盈科行公司出具给琴湖公司税率为6%的增值税发票，而琴湖公司就溢价款缴纳税率为11%的增值税。

在确定双方具体的税费负担前，二审法院首先认定双方的经营关系为代理关系，而非买卖关系，两种不同的法律关系所适用的税费缴纳的方式亦不同，这也是一审法院论述前提不足的地方。

关于增值税差额及相关附加税，法院认为“从合同履行的预期来看，无论销售情况好与坏，开发商仅要求取得销售底价房款，包销人则承担销售风险与收益，···如果溢价款的税费差额由开发商实际承担，最终导致开发商实际获取的利益低于其预期的销售底价。显然，该合同履行结果与底价销售的本意相悖，双方的权利义务失衡，违背了公平合理原则”，故法院支持抵扣溢价款的增值税差额及相关附加税。关于企业所得税，法院认为涉案溢价款可以作为代理佣金的支出项目予以扣除，如再给予抵扣，属于获利行为，故未予支持。

法律评述

商品房包销不为鲜见，实务运作中，一般约定有包销期间，在此期间，开发商委托包销商，确定包销底价，由包销商为其寻找买主，撮合交易后，包销商可获报酬，是为代理行为；包销期间逾过，如约定开发商按照包销底价将房屋出售给包销商，则双方的代理关系终止，可另成立商品房买卖关系。由此而见，包含本案在内涉及的相关税费承担等问题，实质法律关系的界定是第一步，不同法律关系下产生的对内对外的责任分担会不同。如本案在双方未做约定的情状下，法院最终认定双方始终为代理关系，故依此法律关系进一步对溢价款所对应的税费分担做判定，如为买卖关系，原则上增值税等相关流转税自所有权发生转移后自然转嫁（对于其他税种还需要依据具体的规定予以确认）。

二审法院认定代理法律关系、并依据合同约定、公平原则分配增值税差额及相关附加税的负担为受托方，其中包含关于委托方“销售底价”引用及论述，实质是对私法自治的尊重；第二，关于企业所得税负担的分配，公平原则固然为法院的考量因素之一，有关政策的研判、吸纳，也是重要方面。企业所得税征收，需要确定企业应纳税所得额，该所得额等于收入总额减去不征税收入、免税收入、各项扣除、以前年度亏损，故涉案情状下，委托方是否应当承担涉案溢价款所对应的企业所得税，以及是否最终承担，需要排查。依据国税发[2009]31号文，“采取基价（保底价）并实行超基价双方分成方式委托销售开发产品的，企业按规定支付受托方的分成额，不得直接从销售收入中减除”，可见采取此方式的委托销售，委托方依然是全部销售收入（含涉案溢价款部分）对应的税费的承担主体。其次，从成本、费用扣除的税务处理角度，进一步审查涉案溢价款是否可予以扣除，依法“企业发生的期间费用、已销开发产品计税成本（内容共计六项）、税金及附加、土地增值税准予当期按规定扣除。”，又依据财税[2009]29号及国税发[2009]31号文，可知涉案溢价款可作为“佣金”的支出项目予以扣除。此点如进一步细究，还要考虑扣除限额（财税[2009]29号文规定是5%，国税发[2009]31号文规定是10%），故本案法院应该进一步就抵扣限额与委托方实际承担的涉案溢价款对应的费用做比较，主要考虑限额之外所对应的所得税的承担问题，如依据二审法院的审判思路，即尊重私法自治、秉持公平原则，恐让受托方承担更为符合二审的审判精神，如依税法关于所得税的纳税主体的规定，委托方承担符合条文规定，除前述两种判定，或则按照一定比例分担于委、受双方。

来源：抚州市中级人民法院(2019)赣10民终591号

首发：微信公众号“民法商律”