一、案件分析

上海市税务局第一稽查局根据精准分析线索，联合公安经侦部门依法查处一起利用多项税费优惠政策虚开发票案件，抓获犯罪嫌疑人8人。

经查，犯罪团伙控制多家空壳企业，利用小规模纳税人减免增值税政策、软件企业税收优惠政策、增值税加计抵减政策，在没有真实业务交易的情况下，虚开增值税专用发票3673份，涉及税额2378.27万元。目前，该案已由公安部门移送检察机关审查起诉。

在本案中，该犯罪团伙为了牟取非法经济利益，故意违反国家发票管理规定，虚开增值税专用发票3673份，涉及税额2378.27万元，根据《刑法》第二百零五条规定构成虚开增值税专用发票罪，虚开税款数额在二百五十万元以上，认定为“数额巨大”，该犯罪团伙的主犯可能面临十年以上有期徒刑或无期徒刑。同时，如果在本案中还涉及除虚开增值税专用发票以外的其他发票，可能涉及虚开发票罪。由于行为涉及两种不同的犯罪类型，最终可能认定行为人犯虚开增值税专用发票罪与虚开发票罪，数罪并罚。

相关法条：

《刑法》第二百零五条规定：“虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处二万元以上二十万元以下罚金；虚开的税款数额较大或者有其他严重情节的，处三年以上十年以下有期徒刑，并处五万元以上五十万元以下罚金；虚开的税款数额巨大或者有其他特别严重情节的，处十年以上有期徒刑或者无期徒刑，并处五万元以上五十万元以下罚金或者没收财产。……虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票，是指有为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开行为之一的。”

《刑法》第二百零五条之一：“虚开本法第二百零五条规定以外的其他发票，情节严重的，处二年以下有期徒刑、拘役或者管制，并处罚金;情节特别严重的，处二年以上七年以下有期徒刑，并处罚金。单位犯前款罪的，对单位判处罚金，并对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员，依照前款的规定处罚。”

最高人民法院《关于虚开增值税专用发票定罪量刑标准有关问题的通知》（法[2018]226号）：“在新的司法解释颁行前，对虚开增值税专用发票刑事案件定罪量刑的数额标准，可以参照《最高人民法院关于审理骗取出口退税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》（法释〔2002〕30号）第三条的规定执行，即虚开的税款数额在五万元以上的，以虚开增值税专用发票罪处三年以下有期徒刑或者拘役，并处二万元以上二十万元以下罚金；虚开的税款数额在五十万元以上的，认定为刑法第二百零五条规定的‘数额较大’；虚开的税款数额在二百五十万元以上的，认定为刑法第二百零五条规定的‘数额巨大’。”

二、虚开增值税专用发票罪与相关犯罪的界分

（一）虚开增值税专用发票罪的犯罪构成

1.犯罪客体要件特征

犯罪客体是指刑法所保护而为犯罪行为所侵害的社会关系。关于虚开增值税专用发票罪的法益，目前学界存在两种观点：一是“单一法益说”，认为本罪的法益是国家税收征管制度；二是“双重法益说”，认为本罪的法益是增值税专用发票管理秩序和国家税收安全。

笔者认为，虚开增值税专用发票罪应坚持“双重法益说”的观点，理由如下：

首先，从构成要素的角度来看，本罪法条只表述为“虚开”，没有其他条件。但是，如果只有虚开行为不会导致国家税收的损失，而只有当持有虚开票的受票人去实施抵扣行为才会导致税收损失。其次，从罪责刑相适应角度来看，虚开增值税专用发票罪的处罚最高可以达到无期徒刑，与同样是保护国家税收安全的逃税罪（法定最高刑为七年有期徒刑）相比，虚开增值税专用发票罪的法定刑偏高，如果虚开增值税专用发票罪只保护国家税收征管制度的话，显然不能和它这么高的法定刑相适应。最后，从法律利益的内涵角度来看，保护增值税专用发票制度实际上是为了维护国家的税收安全，也是在维护增值税这一税种的专用发票管理秩序，两者在内涵上具有高度一致性。

2.犯罪客观方面要件特征

虚开增值税专用发票罪在客观上主要体现为虚开行为。根据刑法第二百零五条规定，本罪的虚开行为一共包括四种：

一是为自己虚开，实际上就是为自己开具虚假增值税专用发票。这种行为方式是在没有真实交易的情况下，通过虚构交易来获取更多的进项税额，进而抵扣销项税额，以达到逃税或骗取政府补贴等非法目的。

二是为他人虚开，实际上就是给他人开具虚假增值税专用发票。这种行为方式是行为人利用自己的身份和地位，把自己领取的票为他人开具，但不存在真实交易，通过帮助他人开具增值税专用发票等违法行为，以获取个人利益，这种行为不仅会对国家造成损失，也会对受票人和其他相关方造成不良影响。

三是让他人为自己虚开，实际上就是让他人为自己开具虚假增值税专用发票。这种行为方式既可能是存在真实的交易活动而让他人多为自己开票，也可能是根本就没有交易活动而让他人给自己虚开增值税专用发票的行为。

四是介绍他人虚开，这里可以把行为人看成是一个中介方。这种行为方式是指行为人从中牵线搭桥，帮助他人进行虚开发票的行为。在这种行为中，需要行为人对整个流程进行组织和协调，以确保各个环节的顺利进行，通过在开票人和受票人中协调以牟利。

3.犯罪主体要件特征

本罪的犯罪主体是一般主体，即自然人和单位。对犯罪主体再进一步细分，可以分为开票人、受票人和介绍人。

开票人：开票的专人，经手人是办理这项业务的的人。

受票人：此类单位和个人通过以较少的费用买到高额进项增值税专用发票，用以抵扣销项税额，从中逃避缴纳大宗税款。

介绍人：专门为开票人与受票人双方牵线搭桥的中介单位和人员。

4.犯罪主观方面要件特征

本罪的主观方面表现为故意，对于故意实施虚开行为这一点不存在争议。然而，对于是否需要具备骗取税款这一目的，存在不同的观点。

肯定说认为，虚开增值税专用发票罪的成立需要有骗税目的。这种观点以陈兴良教授为代表，他认为本罪属于目的犯。

否定说则认为，成立本罪不需要有骗取国家税款的目的。原因在于根据构成要件中的表述“虚开增值税专用发票的”，可以得出本罪的成立不需要有特定的目的。

笔者认为，肯定说的主张符合本罪的适用，理由如下：

首先，从立法目的的角度分析，本罪的设立旨在防止国家税款的流失，杜绝行为人通过虚开行为骗取国家税款的可能性。因此，在本罪的适用中，行为人的主观目的应当予以明确。

其次，从法益保护的角度考虑，本罪所保护的法益包括增值税专用发票管理秩序和国家税收安全。如果行为人的行为并未对国家的税款造成侵害，那么其社会危害性相对较低，这与本罪最高无期徒刑的法定刑显然不相称。

最后，从司法实践的观点来看，对于没有骗税目的且未造成损失的虚开行为，一般不认为构成本罪。

（二）虚开增值税专用发票罪与虚开发票罪的界分

虚开增值税专用发票罪是指为了牟取非法经济利益，故意违反国家发票管理规定，虚开增值税专用发票，给国家造成损失的行为。

虚开发票罪，是指为了牟取非法经济利益，违反国家发票管理规定，虚开增值税专用发票和用于骗取出口退税、抵扣税款发票以外的发票的行为。

虚开增值税专用发票罪和虚开发票罪均属于危害税收征管罪，但二者是不同的犯罪类型，它们的主要区别在于二者针对不同类型的发票进行规制。具体而言，虚开增值税专用发票罪主要针对虚开增值税专用发票的行为，而虚开发票罪则主要针对虚开普通发票的行为。在界定这两种犯罪时，需要注意行为人虚开发票的种类。此外，两者适用的税收政策也不同，增值税专用发票可用于申报进项税额和抵扣应纳税额，而普通发票则不能起到这样的作用。因此，在实践中需要严格区分这两种犯罪类型，以保障税收征管的秩序和公正。

（三）虚开增值税专用发票罪与逃税罪的界分

关于虚开增值税专用发票罪与逃税罪关系的学说主要有以下几种观点：

第一种观点是牵连犯说。该观点认为虚开增值税专用发票的行为仅仅是手段，而偷逃税款才是行为人的最终目的。因此，这两个罪名之间是手段与目的的牵连关系，构成牵连犯，应当从一重论处。

第二种观点是数罪并罚说。当行为人同时实施了虚开增值税专用发票和偷逃税款两种行为时，分别触犯了两个罪名，数罪并罚。

第三种观点是法条竞合说。该观点认为虚开增值税专用发票罪和逃税罪具有法条竞合关系，在行为人既虚开又申报抵扣税款的情况下，按照重法优于轻法的原则，以虚开增值税专用发票罪论处。

第四种观点是吸收犯说。该观点认为虚开增值税专用发票与逃税罪之间是吸收关系，按照重行为吸收轻行为的原则，以虚开增值税专用发票罪定罪处罚。

综上，笔者赞同牵连犯这一观点，虚开增值税专用发票行为与逃税行为间存在牵连关系。虚开增值税专用发票是手段，而偷逃税款是目的，两者之间形成了手段与目的的牵连关系。虚开发票并申请抵扣税款的行为符合逃税罪的构成要件，而虚开发票的行为本身则符合虚开增值税专用发票罪的构成要件，行为人通过虚开发票而申报抵扣税款的方式来实现逃税这一主观目的，从理论上说，这两个犯罪行为之间存在手段行为和目的行为的联系，属于牵连犯。根据择一重处断的原则，应以虚开增值税专用发票罪论处。

（四）虚开增值税专用发票罪与伪造增值税专用发票罪的界分

伪造增值税专用发票的，根据《刑罚》第二百零六条规定，构成伪造增值税专用发票罪。

在界定虚开增值税专用发票罪与伪造增值税专用发票罪时，首先可借助犯罪对象和犯罪手段来区分两者。虚开增值税专用发票罪的犯罪对象包括真实发票和虚假发票，既可虚开具有真实交易的发票，也可虚开没有真实交易的假发票。而伪造增值税专用发票罪的犯罪对象主要是假发票，核心在于“伪造”，即通过借助一定的材料和工具，伪造出与真实发票相似的假发票，达到以假乱真的效果。相比之下，虚开增值税专用发票罪更侧重于“虚开”，其行为不涉及任何工具和材料，仅需填写发票即可构成犯罪。

进一步从犯罪目的角度区分两者。虚开增值税专用发票罪的目的是为了骗取国家税款，通常是通过虚假发票去税务机关折抵税款。而伪造增值税专用发票罪的目的则是为了非法获利，通常将伪造的发票直接出售以获得利益。

在司法实践中可能同时存在虚开增值税专用发票和伪造增值税专用发票的情况。笔者认为应对这两个行为进行数罪并罚，原因在于，虚开和伪造是两个独立的行为，仅处罚其中一个罪名可能导致罪责刑不相适应。因此，对于同时实施虚开增值税专用发票和伪造增值税专用发票行为的行为人以数罪并罚。

最后，在虚开增值税专用发票罪的认定上，应当根据构成要件的要求进行判断。只有当行为人实施了虚开增值税专用发票的行为，并主观上具有骗取国家税款的目的，客观上导致国家税款流失时，才能认定行为人构成虚开增值税专用发票罪。并且，在界分虚开增值税专用发票罪与相关犯罪时，需要结合犯罪对象、犯罪目的等多个方面进行综合判断，以确保准确适用法律。