摘要：出售伪造的增值税专用发票罪同样要求行为人主观上具有骗取国家税款的目的，其与虚开增值税专用发票罪中“为他人虚开”的行为，是不同阶段的不同行为，在适用时应予以区分。

　　熟悉虚开犯罪的同仁，一般对泉州市松苑锦涤实业有限公司虚开增值税专用发票上诉改判无罪案件都比较了解，最高院对此案的答复明确了“主观上不以抵扣税款为目的、客观上不会造成国家税款损失的行为不构成虚开犯罪”。

　　本文对松苑公司的行为定性并无异议，本文想讨论的是虚开发票给松苑公司的一方，其行为应当如何评价，是否构成出售伪造的增值税专用发票罪，本文试对此进行浅析。

一、案情简介

　　2000年5月间，林建基在松苑公司向陈松柏（松苑公司董事长兼总经理）推销节能器材过程中，得悉陈松柏为提高公司现有设备价格，以显示公司经济实力，欲购买一些伪造票据做公司账目。林建基即表示愿意提供，陈松柏提出虚开票据数额为3700余万元人民币。

　　双方商定，由陈松柏按虚开面额千分之五的比例支付酬金给林建基，并向林建基提供了3张松苑公司向江苏扬州惠勇物资有限公司、江苏盐城华强化纤机械有限公司、江苏苏州凯美化工有限公司购买设备所开具的增值税专用发票作样式。

　　施维昌（松苑公司副总经理）在陈松柏的授意下，根据该公司现有设备虚列了一张价格3700余万元人民币的设备清单，通过他人交给林建基，林建基则根据陈松柏、施维昌提供的发票样式及设备清单，从他处买来伪造的增值税专用发票942份，以及发票专用章12枚，并以松苑公司为受票人开具发票326份，面额总计37087001.15元，税额5388709.57元。

　　同年6月23日，林建基指使他人将开具的326份伪造的增值税专用发票拿到松苑公司，经施维昌核对后交由陈松柏，陈松柏付款人民币18.54万元给林建基。

　　泉州市中院2001年3月20日一审判决如下：

　　1. 撤销石狮市人民法院（1995）狮刑初字第173号刑事判决中以偷税罪判处被告人陈松柏有期徒刑三年，缓刑五年的缓刑部分之判决。

　　2. 被告单位泉州市松苑锦涤实业有限公司犯虚开增值税专用发票罪，判处罚金人民币三十万元；

　　3. 被告人林建基犯虚开增值税专用发票罪，判处有期徒刑十三年，并处罚金人民币十万元；犯购买伪造的增值税专用发票罪，判处有期徒刑三年，并处罚金人民币五万元。决定执行有期徒刑十五年，并处罚金人民币十五万元。

　　4. 被告人陈松柏犯虚开增值税专用发票罪，判处有期徒刑十年，合并原偷税罪有期徒刑三年，决定执行有期徒刑十二年。

　　5. 被告人施维昌犯虚开增值税专用发票罪，判处有期徒刑五年。

　　6. 继续追缴被告人林建基违法所得人民币18.45万元，上缴国库。

　　一审判决后，被告人均提起上诉。福建省高院就松苑公司的定性问题请示最高院后，于2002年5月31日判决如下：

　　1. 撤销泉州市中院（2000）泉刑初字第196号刑事判决；

　　2. 上诉人林建基犯出售伪造的增值税专用发票罪，判处有期徒刑五年，并处罚金人民币五万元；

　　3. 上诉单位泉州市松苑锦涤实业有限公司、上诉人陈松柏和施维昌无罪。

　　本文探讨的重点是上诉人林建基的行为定性问题，关于此点，福建省高院改判的理由为：

　　上诉人林建基违反国家对增值税专用发票管理规定，为牟取私利，受人之托，从他人处购买了伪造的增值税专用发票942份，从中出售给松苑公司326份，其行为已构成出售伪造的增值税专用发票罪。因其购买时即明知不是为了抵扣税款，也没有将抵扣联交给买方，未给国家税款造成损失，综合考虑本案的情节及后果，对林建基可予从轻处罚（本案详情可参见《虚开增值税专用发票罪与非罪之认定》【1】）。

二、关于出售伪造的增值税专用发票罪的法律分析

　　1. 《刑法》相关规定

　　第二百零六条 【伪造、出售伪造的增值税专用发票罪】伪造或者出售伪造的增值税专用发票的，处三年以下有期徒刑、拘役或者管制，并处二万元以上二十万元以下罚金;数量较大或者有其他严重情节的，处三年以上十年以下有期徒刑，并处五万元以上五十万元以下罚金;数量巨大或者有其他特别严重情节的，处十年以上有期徒刑或者无期徒刑，并处五万元以上五十万元以下罚金或者没收财产。

　　第二百零五条 【虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪】虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处二万元以上二十万元以下罚金;虚开的税款数额较大或者有其他严重情节的，处三年以上十年以下有期徒刑，并处五万元以上五十万元以下罚金;虚开的税款数额巨大或者有其他特别严重情节的，处十年以上有期徒刑或者无期徒刑，并处五万元以上五十万元以下罚金或者没收财产。

　　第二百零八条 【非法购买增值税专用发票、购买伪造的增值税专用发票罪】非法购买增值税专用发票或者购买伪造的增值税专用发票的，处五年以下有期徒刑或者拘役，并处或者单处二万元以上二十万元以下罚金。

　　非法购买增值税专用发票或者购买伪造的增值税专用发票又虚开或者出售的，分别依照本法第二百零五条、第二百零六条、第二百零七条的规定定罪处罚。

　　2. 出售伪造的增值税专用发票罪也应具有造成国家税款损失的危险性

　　从《刑法》规定可以看出，出售伪造的增值税专用发票罪的量刑档次与虚开增值税专用发票罪几乎是完全相当的，其入罪情节和量刑情节也与虚开犯罪相差不大，因此可以认为，在立法者看来，二者的社会危害性几乎是一样的，因此才应该予以相同程度的量刑打击。

　　同时，两个罪名都是重罪。在《刑法修正案（八）》以前，虚开犯罪最高刑是死刑，该罪取消死刑之后，最高刑依然可以判到无期徒刑，是社会危害性极大、国家重点予以打击的犯罪。因此，依照刑事违法性和社会危害性相统一的原则，假如行为人的行为并未侵害到该罪的法益，实质上不具有严重的社会危害性，就不应以虚开犯罪论处。

　　这也是最高院在一些答复、公报案例和相关文件中持有的态度。2004年《全国法院经济犯罪案件审判工作座谈会综述》对此有过详细论述：“倾向性观点认为，该罪侵犯的是复杂客体，一是增值税专用发票管理秩序，二是国家税收征管制度，二者缺一不可。其中，根据刑法第三章第六节的规定，国家税收征管制度应当属于主要客体。因此，如果虚开行为仅仅破坏了增值税专用发票管理秩序，但未实际危及国家正常的税收活动，只能属于一般的行政违法行为。”“行为人主观上不具有偷、骗税目的，客观上也不会造成国家税款流失的虚开行为不应以虚开增值税专用发票犯罪论处。”

　　而出售伪造的增值税专用发票罪同样侵害了增值税专用发票管理制度和国家税收征管制度，可能会给国家税收造成重大损失，这也是国家将其与虚开犯罪予以相同打击的原因。

　　根据上文最高院对于虚开犯罪的适用意见可以推论，假如行为人主观上不具有骗取国家税款的故意，客观上不会造成国家税款的损失，即便其行为在形式上符合出售伪造的增值税专用发票罪的表现形式，也不应认定其构成出售伪造的增值税专用发票罪。

　　3. 行为表现上，出售行为应与虚开行为有所区别

　　《刑法》第二百零八条第二款规定：非法购买增值税专用发票或者购买伪造的增值税专用发票又虚开或者出售的，分别依照本法第二百零五条、第二百零六条、第二百零七条的规定定罪处罚。

　　根据此款规定，假如行为人购买伪造的专用发票后又虚开的，应依照第二百零五条规定，定虚开犯罪；假如行为人购买后又出售的，应依照第二百零六条的规定，定出售伪造的增值税专用发票罪；假如行为人购买后有虚开行为也有出售行为的，应定两罪。

　　可以说明，在立法者看来，虚开和出售应当是不同的两种行为，那么在具体表现上，二者应当如何区分呢？在本文看来，购买和出售可看作是虚开的上游行为，是没有进行到虚开阶段的一种准备行为。

　　举例说明：甲伪造了一批空白的增值税专用发票和发票专用章等开票资料，以3万元的价格卖给了乙，乙购买后以5万元的价格直接转卖给了丙，丙按照A公司的要求，收取费用后将发票开给了A公司，A公司予以抵扣。此案中，各行为人的行为应如何定罪？

　　本文认为，甲既有伪造增值税专用发票的行为，也有出售行为，应按照《刑法》第二百零六条的规定，定伪造、出售伪造的增值税专用发票罪；乙购买后又出售的行为，依照《刑法》第二百零八条第二款规定，按照出售伪造的增值税专用发票罪定罪；丙购买后又为他人虚开，按照《刑法》第二百零八条第二款规定，定虚开增值税专用发票罪；A公司让他人为自己虚开，按照《刑法》第二百零五条第一款的规定，定虚开增值税专用发票罪。

　　那么，丙为了赚取开票费，为A公司虚开的行为是否也能按照出售伪造的增值税专用发票进行评价呢？本文认为不能。我们假设两种情况来分析：

　　一是，若两罪行为是相同的，同时出售伪造的增值税专用发票罪要求在主观上有骗取国家税款的故意，那么两罪侵害的法益和行为表现方式就完全一样了，形成法条竞合的关系，同一个行为完全可以以虚开来评价，根本不需要再以出售伪造的增值税专用发票来评价；

　　二是，若两罪行为是相同的，同时出售伪造的增值税专用发票罪不要求主观上有骗取国家税款的故意，那么当行为人主观上不具有骗取国家税款的故意时，其能够排除虚开犯罪，但排除不了出售伪造的增值税专用发票罪，那么其排除虚开犯罪就变得没有任何意义，因为行为人同样的行为还是可以定性为出售伪造的增值税专用发票罪，而量刑和虚开几乎是一致的。这也违反了罪责刑相适应的刑法原则。因此，本文认为《刑法》第二百零八条第二款中的出售行为和虚开行为是有所区别的。

　　同时，从两罪的入罪和量刑情节看，出售伪造的增值税专用发票不仅对票面金额进行评价，也对出售发票的张数进行评价，因为在购买和销售的阶段，发票还没有具体虚开给受票人，会拿去抵扣的税款金额尚不确定，因此反映行为人主观恶性和社会危害性的，包括发票的张数以及票面金额。

　　而虚开行为只对票面上的税款金额和抵扣金额作评价，对虚开发票的张数不作评价，因为在这个阶段，虚开的税款金额就能够反映行为人的主观恶性和社会危害性，和发票张数多少没有关系。这也从侧面说明，出售和虚开指的是不同阶段的不同行为。

三、松苑公司案件中林建基的行为应如何评价

　　1. 林建基的行为不构成虚开增值税专用发票罪

　　本案中，林建基将购买的伪造的增值税专用发票虚开给松苑公司，符合虚开的形式特征，但由于其在虚开之前即明知，松苑公司是为了虚增公司资产价值，不是为了抵扣税款，而且其也没有将抵扣联交给松苑公司，松苑公司不可能拿这批专票去抵扣，所以林建基在主观上不具有骗取国家税款的故意，在客观上不会造成国家税款的流失，因此不构成虚开增值税专用发票罪。其虚开的行为可以通过行政处罚的手段去处理，这样也更符合刑法谦抑性和罪责刑相适应的原则。

　　2. 林建基的行为不构成出售伪造的增值税专用发票罪

　　如前所述，出售伪造的增值税专用发票罪也应当要求行为人具有骗取国家税款的目的，否则该罪与虚开犯罪量刑几乎一致，主观恶性和社会危害性却差异巨大，违反罪责刑相适应的刑法原则；另外出售行为和虚开行为的表现形式也不相同，在这个阶段，林建基实施的是虚开的行为，而非出售行为。因此，林建基的行为不构成出售伪造的增值税专用发票罪。

　　3. 林建基的行为可定性为购买伪造的增值税专用发票罪

　　《刑法》第二百零八条第一款规定的购买伪造的增值税专用发票罪，其量刑较虚开犯罪和出售伪造的增值税专用发票罪要轻，针对的是行为人购买伪造的专用发票但尚未出售或虚开的行为。该行为其实是虚开犯罪和出售伪造的增值税专用发票罪的预备行为，因其具有较大的社会危害性，被独立出来予以打击，同样规定在《刑法》第三章第六节，因此该罪同样侵害了增值税专用发票管理秩序和国家税收征管制度。

　　本案中，林建基为谋取非法利益，购买了942份伪造的专用发票，其中326份虚开给了松苑公司。我们假设，林建基应松苑公司的请求，仅仅购买了326份伪造的专用发票，全部虚开给了松苑公司，而且其明知松苑公司不会拿去抵扣也无法抵扣，不会造成国家税款的损失，那么其购买伪造的专用发票又虚开的行为，就没有侵害国家税收征管制度，既不构成虚开犯罪，也不构成购买伪造的增值税专用发票罪，可以通过行政手段予以规制。

　　但林建基购买的专用发票，除了开给松苑公司的326份以外，还有616份，这616份伪造的专用发票尚没有出售或虚开，应单独评价。因其具有侵害国家税收征管秩序的可能性和危险性，其表现形式也符合《刑法》第二百零八条第一款的规定，可定性为购买伪造的增值税专用发票罪。

　　本文认为，综合以上观点，本案中林建基的行为，以购买伪造的增值税专用发票罪定性处罚更为妥当。

　　结语：出售伪造的增值税专用发票罪与虚开增值税专用发票罪等罪名在行为表现形式和侵害的法益方面具有极大的相似性，在司法实践中也存在适用混乱的情况。

　　本文通过对松苑公司这个典型案例进行剖析，希望能够厘清上述罪名的差异，有助于辩护人在相关案件中对当事人的行为准确定性，作出更为有效的辩护。

　　【1】牛克乾：《虚开增值税专用发票罪与非罪之认定》，载《人民司法》2008年第22期，第13页。

（来源：靖予霖律师事务所）