刑 匠 档 案

·第二百零五条 【虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪】 虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处二万元以上二十万元以下罚金;虚开的税款数额较大或者有其他严重情节的，处三年以上十年以下有期徒刑，并处五万元以上五十万元以下罚金;虚开的税款数额巨大或者有其他特别严重情节的，处十年以上有期徒刑或者无期徒刑，并处五万元以上五十万元以下罚金或者没收财产。

备注：本司法解释的部分内容，因与新的法律规定相抵触而自然失效，具体变化包括：1.罪名由”偷税罪“变更为”逃税罪“；2.逃避缴纳税款的新立案标准为10万元

·第五十六条 【虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票案（刑法第二百零五条）】虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票，虚开的税款数额在十万元以上或者造成国家税款损失数额在五万元以上的，应予立案追诉。

·最高人民法院关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释【法释（2002）33号】

第一条 纳税人实施下列行为之一，不缴或者少缴应纳税款，偷税数额占应纳税额的百分之十以上且偷税数额在一万元以上的，依照刑法第二百零一条第一款的规定定罪处罚：

（一）伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证；

（二）在帐簿上多列支出或者不列、少列收入；

（三）经税务机关通知申报而拒不申报纳税；

（四）进行虚假纳税申报；

（五）缴纳税款后，以假报出口或者其他欺骗手段，骗取所缴纳的税款。

……

第二条 纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁用于记帐的发票等原始凭证的行为，应当认定为刑法第二百零一条第一款规定的伪造、变造、隐匿、擅自销毁记帐凭证的行为。

具体交易过程如下：

货款由康某公司垫付或者由徐菊根和邓壮华二人将购糖款项通过其他方式转至康某公司的基本账户上。销货方制糖厂或者糖业公司根据康某公司的指令，将所销售白糖交付给康某公司，但货物的实际接收人为徐菊根、邓壮华。

销货方开具受票人为康某公司的增值税专用发票，康某公司收到增值税专用发票后，在南昌县国税局办理相应的认证申报抵扣手续，造成国家税款损失2104.7731万元。

1.虚开增值税专用发票行为定性

（1）徐菊根、邓壮华

前提一：两人的行为，是“让他人为康某公司开具发票”，即“让他人为他人虚开”。

前提二：“让他人为他人虚开”并不包含在刑法规定的四种虚开行为内（即：为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开行为）。

结论：即使认定销货方糖厂构成虚开增值税专用发票罪，徐菊根、邓壮华亦不构成犯罪。

（2）黄小金、康某公司

前提：

1.《中华人民共和国发票管理办法》（2010修订）第二十二条第二款规定，虚开发票行为包括：（一）为他人、为自己开具与实际经营业务情况不符的发票；（二）让他人为自己开具与实际经营业务情况不符的发票；（三）介绍他人开具与实际经营业务情况不符的发票。

2.在交易过程中，发票由收款方开具，付款方只接受发票，受票方根本不具有开具票据的行为，虚开就更难以成立。因此，应当从销货方糖厂开具发票是否构成虚开，来判断康某公司、黄小金是否涉嫌构成虚开增值税专用发票罪。

3.根据合同签订、资金流、货物流、增值税专用发票票据流的情况，未出现违反法律禁止性规定的情况，应当认定本案三流一致。

理由：

1.销货方糖厂开具的发票，与自身经营货物相符。

2.销货方糖厂开具的发票，与自身经营业务实际相符

3.销货方糖厂开具的发票系糖业业务，与康某公司的糖业经营范围相符，未进入康某公司仓库并不是没有实际经营糖业业务的证明。

结论：综上，黄小金、康某公司不构成虚开增值税专用发票罪。

2.逃税行为定性

1.从国家税款损失看，康某公司将货物销售给徐菊根、邓壮华的过程中，未开具增值税专用发票，该公司进项税额增加，销项税额减少，造成国家增值税款流失。因此康某公司、黄小金存在逃税行为。

2.邓壮华、徐菊根没有按照规定索取发票，对康某公司的逃税行为具有帮助作用，但该帮助作用不在法律禁止性和强制性规制范围内，不具有可罚性。

3.康某公司不满足逃税罪行政前置的要求，因此不构成逃税罪。

1.虚开增值税专用发票罪与逃税罪的认定次序

司法实践中普遍观点认为虚开增值税专用发票罪应满足骗取国家税款之要件；刑法规定的逃税罪的构成包含骗取国家税款。两罪名间存在交叉关系。因此，同一犯罪行为不可能既是虚开增值税专用发票罪，又是逃税罪。犯罪行为究竟应处何种罪名，应当按照一定的顺序进行判断。具体到本案，判定逻辑如下：

首先，少缴纳税款的行为，究竟是合理避税，还是逃避缴纳税款。只有侵害了税收征管制度，才可能构成刑事犯罪。

其次，是否构成虚开增值税专用发票罪，如果构成本罪，则不构成逃税罪。

最后，若不构成虚开增值税专用发票罪，再判定是否满足逃税罪的构成要件。

2.本案具体适用的解读

（1）是否存在真实交易

很长一段时间内，认定虚开增值税专用发票罪，“三流一致”（三流：资金流、货物流、票据流）都是司法实践中判定是否存在真实交易的重要标准。本案也在认定被告人是否构成虚开增值税专用发票罪时，使用了这一标准。

囿于主题限制，本文不对“三流不一致即构成虚开增值税专用发票罪”是否符合罪刑法定原则进行评价，暂将视角拉回本案法院对“三流一致”认定过程。

法院认定，本案虽然表面上存在票、货分离的情况，但资金流、货物流、票据流一致。

其认定逻辑如下：

一方面，票据的交付方式并不违反强制性法律规定。

另一方面，货物交付方式亦不为法律所禁止。具体而言，康某公司与邓壮华、徐菊根存在口头合同；康某公司与销货方制糖厂、糖业公司存在书面合同。因此，销货方将货物直接发给邓壮华、徐菊根，应当视为民商事主体减少中间环节，降低成本的方式。

根据票据、资金、货物的流向，综合三方的法律关系，南昌市中级人民法院认定存在真实交易，被告人行为不构成虚开。

该判决书认定“三流一致”的核心，是认为，销货方将货物直接发往糖厂，仅仅系三方行为人商业交易的一种模式，不能因此认定货物交付流程并无康某参与，进而否定康某公司在交易之中的流转角色。因此，应认为资金流、票据流、货物流，均有康某公司与糖厂的参与。

这一观点也体现“法无禁止即可为”的重要原则，现代商事存在很多新型交易，如占有改定、指示交付、间接代理等等，在具体交易中，均表现出“票、货、钱分离”的表面现象，系民商事意思自治原则应有之义。若一概而论，出现三者分离即认定不存在真实交易，显然违反法治精神，于情不合，于理不通。

（2）行为性质认定

基于上文论述，开票方糖厂与受票方康某公司之间存在真实交易，以此为依托开具的发票，并非“虚开”，因此不构成虚开增值税专用发票罪。其逃避缴纳税款的行为，应当认定为逃税行为。又因逃税罪是行政前置要求，所以，不满足逃税罪的构成要件，康某公司无罪。

从上文所述，从本案罪与非罪、此罪与彼罪的认定过程，可以发现区分逃税罪和虚开增值税专用发票罪一大重要辩点，即，发票的开具是否基于真实交易。而真实交易，应当结合行为人经营范围、交易内容、合同订立情况综合认定，不能浅显地认为，资金、货物、票据实际发出者与实际接收者不一致，即不存在真实交易。

在这一交易中，邵某某等3人负责居间介绍、联系买卖；邱某某等6人买入石脑油，以上9行为人系本案被告人。A、B、C三家公司及负责人另案处理。

1.案涉9被告人，主观上没有虚开增值税专用发票的故意，客观上没有实施虚开增值税专用发票行为，不构成虚开增值税专用发票罪。

2.其行为，违反税收法规，钻国家石脑油消费税政策空子，更改增值税专用发票上的品名，逃避缴纳石脑油消费税。

3.偷逃数额巨大，占应纳税额的30%以上，构成逃税罪。

本案与2001《刑事审判参考》第110号芦才兴偷税案、（2019）皖16刑初27号杨小勇逃税案，均以虚假开具增值税专用发票的方式，来偷逃缴纳非增值税款的其他税款。三者行为结构与侵犯的社会法益，存在一定相似之处。

其中，芦才兴通过将运输发票入账，冲减营业额，逃避缴纳营业税；杨小勇通过增值税发票证明交易事项的功能，虚构购买沥青、将沥青生产加工为燃料油后卖出的环节，帮助生产燃料油的公司，变为流通燃料油的公司，达到帮助他人逃避缴纳消费税的效果；本案被告人，通过增值税发票作为业务凭证的作用，将自己购买的石脑油，伪装为免消费税的乙烯、芳烃化工品，卖给他人，用于其规避缴纳消费税。

芦才兴案法官认为：“芦才兴在主观是为了少缴应纳税款，而不是为了抵扣税款，在客观上因无申报抵扣税款的资格，既没有也不可能用于抵扣税款，因此，不能对被告人芦才兴以虚开抵扣税款发票罪定罪处罚，检察机关指控的罪名不能成立。”

杨小勇案法官认为：“杨小勇的‘变票’行为有通过虚构交易环节，且在虚构的交易环节中虚假开具增值税专用发票并进行抵扣的行为。但杨小勇通过‘变票’……都是最终实现逃避缴纳消费税的手段。下游公司从杨小勇公司取得的虚开的增值税专用发票用于抵扣，因其抵扣的税款是其在上一交易环节所缴纳的增值税，因此在增值税专用发票整个流转线条上不存在增值税被骗的结果，即国家税款实质上没有被骗取。因此，杨小勇虽然实施了虚开增值税专用发票的行为，但其主观上不具有骗取国家税款的目的，客观上也没有造成国家税款被骗取，其行为不构成虚开增值税专用发票罪。”

以上三个案件，裁判文书的内部逻辑是一致的，即：构成虚开增值税专用发票罪，应满足“抵扣税款”之要件。而抵扣税款，应同时满足三个条件：主观上想将发票用于抵扣、客观上实际实施了抵扣税款的行为、抵扣的税款是增值税款。

因此，如果虚假开具增值税专用发票，目的不是使用其抵扣税款功能，而是利用记载经济活动功能，虚构交易后，利用发票“证明”虚构交易内容存在，获得逃避缴纳其他税款的效果，则不应当认定为“抵扣增值税款”，因此，不构成虚开增值税专用发票罪。其偷税漏税，应作为逃税行为，判断是否满足逃税罪的构成要件。

作者：

张王宏，金融犯罪案件辩护律师,刑匠精品辩护团队创始律师

刘金曦，广东广强律师事务所暨金牙大状律师网核心成员，刑匠精品辩护团队一线队员

来源：微信公众号“金融犯罪大要案辩护”