令人不胜唏嘘的是，虚开增值税专用发票罪这样的重罪已入刑法近30年，司法（包括税收执法）实务对影响该罪名正确适用的三个关键问题的理解，一直处于混乱的状态：一是“虚开”与造成税款之间是否存在因果关系；二是“虚开”侵害的具体法益；三是如何理解“虚”即没有真实经营活动的含义。第一个问题和第二个问题的实质是一个问题的两面。虽然最高法的裁判观点和一些学术观点认为：造成税款损失应当作为虚开增值税专用发票罪的构成要件结果。但是该观点致命的逻辑缺陷在于：在未论证“虚开与造成税款损失之间具有因果关系”为真的前提下，直接将前提命题作为了结论命题“造成税款损失为虚开增值专用发票罪的构成要件要素”的根据。这也是该观点不能令人信服的根本原因。

本文认为：“虚开”与造成税款损失之间不具有因果关系。理由如下：

一、缺乏对税法规则体系化的了解，就无法正确理解虚开增值税专用发票罪名且容易形成望文生义的臆断

税收刑法具有空白刑法的特征，所谓的空白刑法是指关于禁止的内容，引用其他法律或法规命令。刑法第205条是解释虚开增值税专用发票罪的逻辑起点，但是对该罪名客观构成要件要素的理解，是建立在对我国现行有效税法规则体系化了解的基础之上。正如意大利刑法学者帕多瓦尼所述，“某事实在‘客观上’是合法还是违法，不可能仅在刑法邻域内进行判断，只有将该事实放在整个法律秩序中，才可能得出其客观方面是否合法的结论。”

最高人民法院研究室《关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质》征求意见的复函（法研〔2015〕58号）的第一条的意见认为：虚开增值税专用发票罪是行政犯，对相关入罪要件的判断，应当依据、参照相关行政法规、部门规章等。也可以佐证税收刑法应当以税法为其构成要件要素的一部分。

二、虚开与造成税款损失之间不具有因果关系：厘清“虚开”和虚假纳税申报两个行为与造成税款损失之间的关系

（一）犯罪构成要件行为和构成要件结果应具有事实上的因果关系

刑法构成要件行为和构成要件结果的因果性，是指结果由行为造成，行为是原因，结果是原因引起的结果。结果必然是行为造成的，但不能认为任何行为都必然造成结果。无论是采取我国刑事司法实务的相当因果关系说还是国外刑法上的客观归责理论，行为和结果应当存在事实上的因果关系。事实上的因果关系的判断标准应当以条件说为标准进行判断。亦即，当能确定没有实行行为就没有侵害结果时，就可以肯定二者之间没有因果关系。

（二）虚假纳税申报与造成税款损失之间具有事实上的因果关系。

造成税款损失的前提是：采取虚开纳税申报方式向税务机关办理纳税申报，造成不缴或者少缴应纳税款。

首先，税款是国家凭借政治权力，按照法律规定，强制地、无偿地向纳税义务人征收一定数额的货币（实物）。在税收领域所体现的国家政治权力称为国家课税权。基于国家课税权依法要求缴纳的税款，在我国具体税种法中又称为应纳税款。

其次，纳税义务是基于纳税人的经营活动符合税法规定要件而产生，纳税人无偿将自己所有的货币（实物）缴纳给国家。依据债的原理，公法和私法在很多方面是相通的。因为税收实体法律关系的内容是基于法律规定，因此税收又称为法定之债。国家是税收之债的债权人，纳税人是债务人。《中华人民共和国税收征收管理法》（下称《税收征管法》）第4条第1款和第2款规定：“法律、行政法规规定负有纳税义务的单位和个人为纳税人”，“法律、行政法规规定负有代扣代缴、代收代缴义务的单位和个人为扣缴义务人。”是我国实定法关于税收是法定之债的规定。

最后，基于税收法定原则，税收之债的履行方式法定。依据《税收征管法》第25条、31条的规定：由纳税人自行采取纳税申报方式履行向国家缴纳应纳税款。如果纳税人办理纳税申报时，采取了《税收征管法》第63条所规定的手段，采取虚假纳税申报造成不缴或者少缴税款的，认定偷税。这和刑法第201条规定的逃税罪规定的行为方式具有一致性。

（三）虚开与造成税款损失之间缺乏事实上的因果性：分析行为样态。

从“让他人为自己虚开”受票方的行为样态过程分析，可以充分说明虚开与造成税款损失之间不具有事实上的因果关系：受票方让开票方实施了虚开增值税专用发票行为→受票方取得了虚开的增值税专用发票→受票方将取得的增值税专用发票进行凭证和账簿的处理→受票方根据账簿信息填报了纳税申报表→受票方向税务机关办理了纳税申报。

由是观之，无论是开票方实施的“虚开”行为，还是受票方让开票方实施虚开的行为，基于生活经验和逻辑，都不会认为虚开行为本身会造成国家税款损失。虚开与造成税款损失之间不存在事实上的因果关系。

三、虚开所侵害的法益：侵害发票证明的信用性，妨碍了税收管理秩序

犯罪行为的危害性在于侵害或威胁了刑法所保护的法益。我国《刑法》第13条规定了刑法所保护的法益表征是领土、制度、秩序、财产和权利等。刑法对具体法益的保护是通过刑法分则具体罪名的行为客体所彰显的法益体现出来的。可以理解地说，犯罪构成要件结果就是构成要件行为通过对行为客体的侵害，侵害或威胁了行为客体上所保护的法益。

（一）“虚开”具体含义的厘清。

刑法第205条及相关司法解释均未明确“虚开”的具体含义。依据《中华人民共和国发票管理办法》（下称《发票管理办法》）第3条、第19条、第22条的规定，刑法205条所规定的“虚开”应解释为：明知要开具的增值税专用发票上所填写的特定购货单位和销货单位之间，没有真实的销售商品、提供服务以及从事其他经营活动情形下，行为人实施了开具增值税专用发票行为。

（二）“虚开增值税专用发票罪侵害的法益是国家税收财产权”的观点，极具蛊惑性。

客观上，在缺乏明确的法律依据和充分论证理由的前提下，认为“造成税款损失作为虚开增值税专用发票罪构成要件要素”观点的主要理由：认为该罪侵害的法益是国家税收财产权。正如上所述，税收作为公法之债是税法的基本原理。根本就不存在所谓的“国家税收财产权”之说。但在我国司法人员普遍缺乏税法能力的当下，该理由极具蛊惑性。

（三）从《发票管理办法》立法目的和增值税专用发票的功能方面，论证发票上所彰显的法益：发票证明的信用性。

《发票管理办法》第1条的规定：“为了加强发票管理和财务监管，保障国家税收收入，维护经济秩序，根据《中华人民共和国税收征收管理法》，制定本办法”发票的立法目的有三个：一是加强发票管理和财务监管；二是保障国家税收收入；三是维护经济秩序。依据《发票管理办法》第3条、第21条和《增值税发票开具指南》（税总货便函〔2017〕127号）的有关规定，增值税专用发票具有三种功能：一是作为证明有真实经验活动及收付价款的财务核算凭证；二是作为销货单位已收取价款包括增值税销项税额的凭证；三是作为购货单位已支付进项税额的凭证；

依据《发票管理办法》第3条和第5条规定，发票的本质是反映特定经营活动信息的准公文书证。同时依据《发票办理办法》第21条规定：“不符合规定的发票，不得作为财务报销凭证，任何单位和个人有权拒收。”举轻若重，虚开的发票不能作为财务报销凭证，更不能作为抵扣增值税进行税额的凭证。因此发票所体现的法益应当是发票证明的信用性。税务机关对于发票的管理不仅是保障国家税收收入，还要监管发票作为证明实际经营活动信息的财务凭证在社会经营活动中的证明信用性。如上市公司基于发票披露的经营活动信息是否具有真实性等。

（四）虚开的社会危害性：侵害了发票证明的信用性，妨碍了税收管理秩序。

在没有证据予以证明存在虚开的情形下，鉴于发票作为证明真实经验活动发生的准公文书证的性质，社会公众包括税务机关只能推定虚开的增值税专用发票所反映的经营活动信息为真。虚开的社会危害性：国家为了纠正妨碍税收管理秩序的虚开行为，必然会投入大量的人财物等公共资源进行调查和处罚。

另外，有观点认为，虚开增值税专用发票罪规定在《刑法》第二编第三章第六节“危害税收征管罪”，认为虚开侵害的法益包括税款征收管理秩序和增值税专用发票管理秩序，这是对“税收征管”含义的误解。依据《中华人民共和国税收征收管理法》第二章“税务管理”和第三章“税款征收”的规定，“税收征管”包括税务管理和税款征收。发票管理的规定在第二章“税务管理”。因此“虚开”侵害的具体法益是：发票证明的信用性和妨碍了税收征收管理秩序中的增值税专用发票开具管理秩序。

四、对认为“虚开与造成税款损失之间具有因果关系”的最高法两个裁判观点的商榷

（一）虚开增值税专用发票罪将教唆行为和帮助行为拟制为实行行为。

《刑法》第205条规定，虚开包括为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开。虚开的实行行为是指实施了开具发票行为。从刑法理论而言，“为他人虚开”和“为自己虚开”属于实施了虚开的实行行为。“让他人为自己虚开”属于教唆行为。“介绍他人虚开”属于帮助行为。本文认为刑法205条是将教唆行为和帮助行为拟制为实行行为。

（二）对认为“虚开与造成税款损失之间具有因果关系”的最高法两个裁判观点的商榷。

本文认为，最高法的裁判观点有两个问题没有厘清：一是：在交付货物的合同当事人不是货物所有权人的情形下，是否属于没有真实的经营活动。二是没有厘清“让他人为自己虚开”的危害性在于：行为人（受票方）让“他人（开票方）”实施了“虚开”行为。

1.最高法典型案例“张某强虚开增值税专用发票案”。本文认为，本案就不存在虚开行为。张某强以案涉的鑫源公司名义与受票方签订货物购销合同且收取了价款，以鑫源公司名义开具了增值税专用发票。依据《发票管理办法》第3条规定，鑫源公司就应当开具增值税专用发票给案涉的受票方。鑫源公司是否是案涉货物的所有权人与本案是否存在没有真实经营活动，是两个事实。当然鑫源公司提供资质和发票给张某强的行为，如果造成张某强少缴纳应纳税款，应当依据《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第93条规定：“为纳税人、扣缴义务人非法提供银行账户、发票、证明或者其他方便，导致未缴、少缴税款或者骗取国家出口退税款的，税务机关除没收其违法所得外，可以处未缴、少缴或者骗取的税款１倍以下的罚款。”，对鑫源公司予以处罚。但这和本案是否存在虚开是两个事情。在本案不存在虚开的前提下，以“不具有骗取国家税款目的”和“客观上未造成国家税款损失”的裁判理由，认为对张某强不以虚开增值税专用发票罪论处。该裁判理由明显与案件事实之间缺乏关联性。

2.最高人民法院答复福建省高级人民法院请示的泉州市松苑锦涤实业有限公司等虚开增值税专用发票一案。裁判观点认为该案被告单位不以抵扣税款为目的，而是为了显示公司实力以达到与外商谈判中处于有利地位而虚开增值税发票。据此，最高人民法院答复认为，该公司的行为不构成犯罪。这也是造成了所谓了“为了虚构业绩等实施的虚开，不以虚开增值税专用发票罪论处”的观点能够大行其道的根源。该裁判观点混淆了“让他人实施虚开”和使用取得虚开增值税专用发票去虚构业绩是两个行为。案涉的松苑公司行为的社会危害性在于：让开票方实施了“虚开”行为。至于案涉松苑公司“让他人实施虚开”的目的和取得虚开增值税专用发票的实际使用目的，与是否实施了“让他人为自己虚开”，没有关联性。

五、不能因虚开增值税专用发票罪量刑高而肆意曲解

在对税法规则不求甚解的情形下，从增值税专用发票具有增值税进项税额抵扣功能角度而言，容易望文生义地认为“虚开与造成税款损失之间具有因果关系”。在这种错误观点下，再加上我国刑法逃税罪的最高量刑为七年，虚开增值税专用发票罪量刑最高为无期。绝大部分人都会认为虚开增值税专用发票罪量刑过高。本文认可我国虚开增值税专用发票罪量刑过高的观点，但这不是肆意曲解虚开增值专用发票罪的理由。比如有些裁判观点将虚开增值专用发票罪认定为“非法购买增值税专用发票罪”。

客观上，在“虚开与造成税款损失是否具有因果关系”的问题上浪费了大量的司法资源，如围绕是否存在造成税款损失事实的证据收集、举证、质证及认证等司法活动。而且还导致了虚开增值税专用发票罪中的“虚”的含义、既遂、间接正犯、共犯、罪数等关键问题，根本未予以关注。由于司法的缺位，导致税收执法实务对于“虚开”的理解更是乱象丛生。鉴于我国司法人员税法能力的普遍不足，最高法应当通过司法解释对此问题予以明确。

首发：今日头条“静待花开QAz”