一

《刑法》第二百零五条对虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪的规定是：虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的，之后便是三个法定刑。

虽然这里没有明确规定要求行为人在主观上具有骗取国家税款的目的，客观上造成了国家税款流失，但最高人民法院通过发布案例等方式确认了这两个条件是必需的。

其实，从该罪名是最高刑期是无期徒刑也可以看出，这跟诈骗罪的最高刑期无期徒刑是一样的，该罪名也具有诈骗的特征，所以确认这两个构成要件，体现公平公正以及罪刑相适应原则。

二

《刑法》第二百零五条之一第一款对虚开发票罪的规定是：虚开本法第二百零五条规定以外的其他发票，情节严重的，处二年以下有期徒刑、拘役或者管制，并处罚金；情节特别严重的，处二年以上七年以下有期徒刑，并处罚金。

该罪名也没有明确行为人在主观上具有骗取国家税款的目的，客观上造成了国家税款流失为构成要件。

问题是，既然虚开增值税专用发票罪需要这两个条件作为构成要件，那么，同样是虚开行为的虚开发票罪，是否需要这两个条件作为定罪条件呢？

三

认为不需要这两个条件的刑事判决居于多数。

例如，辽宁省鞍山市中级人民法院（2023）辽03刑终51号刑事裁定书指出：虚开发票罪侵害的客体是国家税收征管制度和财务管理制度，法律上并未明确规定“以骗取国家税款为目的”是构成本罪主观上的必备要件,因此,该罪系行为犯,只要达到了法定追诉数额,即应构成犯罪。没有造成国家税款流失，只是在量刑时予以考虑。

陕西省西安市中级人民法院（2021）陕01刑初85号刑事判决书指出：被告人李某宝联系为恒正公司虚开发票的行为虽未造成国家税款损失且其亦未从中获利，但经其联系虚开发票金额共计2249.095万元，情节特别严重，不符合犯罪情节轻微可免予刑事处罚的法定情形，依法对其不宜免予刑事处罚。

四

也存在需要这两个条件的刑事判决。

例如，山东省莱州市人民法院（2018）鲁0683刑初699号刑事判决书指出：公诉机关指控被告人汪某某犯虚开发票罪，因本案被告人的行为属于有实际交易存在的代开行为，行为人主观上并无骗取抵扣税款的故意，根据现有在案证据其在客观上也没有偷逃税款、贪污腐败、非法套取财政资金等违法乱纪行为，未造成国家税款损失，不具有刑事惩罚性，不应当认定为犯罪。

五

从刑法解释角度来看，有罪判决的观点确实更有道理。

一方面，从虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪可判处最高刑罚为无期徒刑揭示出，该罪名类似于诈骗罪，需要行为人在主观上具有骗取国家税款的目的，客观上造成了国家税款流失，是符合公平公正、罪刑相适应原则，那么，虚开发票罪就难以按照这一逻辑作出这样的解释了。

因为，虚开发票罪的最高刑罚是七年有期徒刑，即使虚开发票的数额再大，最高也就是七年，似乎不会显得不公平，或者违背罪刑相适应原则。这与诈骗罪最高刑罚无期徒刑是不一样的。

另一方面，从《刑法》第二百零五条之一第一款规定来看，虚开发票罪规范的是本法第二百零五条规定以外的发票，即增值税专用发票、用于出口退税、抵扣税款发票以外的发票。

可见，虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪与虚开发票是针对不同类型、功能的发票。

增值税专用发票、用于出口退税、抵扣税款的发票具有抵扣、退税功能，行为人采用虚开方式，会造成国家税款流失，类似于诈骗罪。普通发票不具有抵扣功能。那也就不能按照虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪的途径来解释虚开发票罪。

六

但是，尽管有罪判决的观点更有道理，但又存在另外一种不公平的现象。

张明楷教授认为，“本法第二百零五条规定以外”是界限要素，不是真正的构成要件要素；虚开发票罪是普通罪名，虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪是特别罪名；行为人虚开并未用于骗取、抵扣税款的增值税专用发票的行为，能认定为虚开发票罪。[1]

问题是，在虚开增值税专用发票罪的案例中，被告人尽管有虚开行为，但在主观上不具有骗取国家税款的故意，在客观上没有造成国家税款流失，被宣告无罪，而不是退一步，定虚开发票罪。

2020年7月24日发布的《最高人民检察院关于充分发挥检察职能服务保障“六稳”、“六保”的意见》第六点指出：注意把握一般涉税违法行为与以骗取国家税款为目的的涉税犯罪的界限，对于有实际生产经营活动的企业为虚增业绩、融资、贷款等非骗税为目的且没有造成税款损失的虚开增值税专用发票行为，不宜以虚开增值税专用发票罪定性处理，依法作出不起诉决定的，移送税务机关给予行政处罚。

最高检的意见能够表明，即使行为人虚开增值税专用发票的数额再大，达到了虚开发票罪的数额标准，但是，只要不是骗税、没有造成税款损失，那只能作为行政处罚案件处理，而不是定虚开发票罪。

但是，如果虚开的是普通发票，数额只要达到定罪标准，那就有可能会被司法机关定虚开发票罪。这样还是会造成不公平的处罚。

湖南省常德市中级人民法院(2021)湘07刑终63号刑事裁定书认为最高检关于涉虚开发票的相关意见，针对的是单位虚开增值税专用发票的行为，不适用于虚开发票罪，驳回上诉，维持原判。这却未能注意到不公平处罚的现象。

七

所以，是不是还是要对虚开发票罪解释出其他构成要件，进而对处罚范围进行限制？

虚开发票罪属于危害税收征管罪，意味着虚开发票行为也是对税收征管的危害。发票的目的之一就是便于税收监管。

《刑法》第二百零一条规定的逃税罪、第二百零二条规定的抗税罪、第二百零三条规定的逃避追缴欠税罪，是逃避纳税义务的行为，最高刑罚是七年有期徒刑。

同理，虚开发票罪最高刑罚也是七年有期徒刑，是不是应该同样以造成逃避纳税义务的后果为构成要件，这样才更能够符合罪刑相适应原则，实现公平公正？

如虚开发票没有逃避纳税义务，那就不能进行刑事处罚，这样就能够与不对没有造成国家税款流失的虚开增值税专用发票行为进行定罪的做法实现平等对待。

注释：

[1]张明楷：《刑法学》，法律出版社2021年版，第1061-1062条。

首发：微信公众号“黎智鹏说刑法”