客观而言，认为“造成税款损失”属于虚开增值税专用发票罪构成要件要素的观点，因缺乏现行有效的规范作为依据且明显违背罪刑法定原则，至今无法令人信服。但给司法实务带来的法律适用的混乱却日益彰显。

本文认为，以现行有效的税法规则为依据，以刑法上的因果关系和虚开增值税专用发票侵害的法益为论证路径，可以得出：“造成税款损失”不是虚开增值税专用发票罪的构成要件要素。当然，如果本文结论成立，再探讨该罪的构成要件要素是否包括“具有骗取国家税款目的”，就失去了意义。另外，本文对“等额对开（包括环开）的虚开不会造成税款损失”的错误观点和虚开增值税专用发票罪适用混乱的原因，也一并予以论证。本文语境中的虚开是指虚开增值税专用发票。

一、虚开与“造成税款损失”之间，根本没有刑法上的任何因果关系

按照最高人民法院刑事审判指导案例的裁判观点：刑法中的因果关系体现了我国刑法的基本原则-罪责自负，它的基本含义是行为人只能对其危害行为及其造成的危险后果承担刑事责任。危害行为直接而合乎规律地引起危害结果的发生是判断刑法因果关系成立的基本标准。

（一）对虚开、虚假纳税申报、不如实自行缴纳（包括少缴纳）税款三个行为的厘清，是正确理解虚开与造成税款损失是否具有刑法因果关系的前提。

《中华人民共和国发票管理办法》（下称《发票管理办法》）第二十九条规定：销售商品、提供服务以及从事其他经营活动的单位或个人，对外发生经营业务收取款项，收款方应当向付款方开具发票。第二十二条第二款规定了“禁止虚开”。税务管理相对人负有如实开具发票义务和禁止虚开的义务。

自行纳税申报和自行缴纳税款是两个行为，当然这两个税法义务行为都要求必须如实履行。《中华人民共和国税收征收管理法》（下称《征管法》）第三十一条第一款是关于“自行缴纳税款”的规定：纳税人、扣缴义务人按照法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的期限，缴纳或者解缴税款。第二十五条第一款是关于“自行纳税申报”的规定。另外，《最高人民法院关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》第二条第三款规定：刑法第二百零一条第一款规定的“虚假的纳税申报”，是指纳税人或者扣缴义务人向税务机关报送虚假的纳税申报表、财务报表、代扣代缴、代收代缴税款报告表或者其他纳税申报资料，如提供虚假申请，编造减税、免税、抵税、先征收后退还税款等虚假资料等。也可以佐证申报行为和缴纳税款行为是两个行为。违反了自行如实纳税申报的行为称为虚假纳税申报。结合《征管法》第六十三条“偷税”的规定和逃税罪的规定，虚假纳税申报、不如实缴纳税款行为和造成国家税款损失三者之间的关系为：实施了虚假纳税申报且未造成税款损失的行为，认定为“虚假纳税申报”。实施虚假纳税申报且不如实缴纳税款的行为，同时造成税款损失结果的，定性为偷（逃）行为。

由是观之，虚开是违反了禁止虚开不作为义务的行为。虚假纳税申报是违反了如实纳税申报作为义务的行为。不自行如实缴纳税款是违反了自行如实缴纳税款作为义务的行为。厘清这三个泾渭分明的行为，是正确理解虚开与造成税款损失之间不具有刑法因果关系的前提。

（二）虚开本身不会直接造成税款损失，实施虚假纳税申报和不如实自行缴纳税款的行为是直接造成税款损失的原因行为，具有刑法上的因果关系。

虚开、虚假申报纳税及不如实自行缴纳税款都是危害行为，已无异议。从“让他人为自己虚开”的受票方角度而言，不仅虚开本身不会直接造成税款损失，将取得虚开的抵扣联向税务机关进行了认证，或者在会计上进行了抵扣其应当缴纳的销项税额的处理，都不会直接造成税款损失。只有实施虚假纳税申报和不如实自行缴纳税款这两个行为，才会直接造成税款损失。换言之，如果纳税人在自行纳税申报时，将取得虚开的抵扣联所体现的进项税额在纳税申报表上不予填报，就不会构成虚假纳税申报。或者虽然进行了虚假纳税申报，但在自行缴纳税款时能如实缴纳应当缴纳的增值税，均就不会造成税款损失。因此，虚假纳税申报且自行不如实缴纳税款的行为与造成税款损失之间具有刑法上的因果关系。虚开与造成税款损失之间没有刑法上的任何因果关系。

（三）虚开是用来证明采取逃税罪、贪污罪等罪名中的“欺骗手段”的。

虚开可以作为其他罪名所采取的欺骗手段。如逃税罪中的“欺骗”、贪污罪中的“骗取”、提供虚假财务报告罪中的“虚假”等等。《最高人民法院关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》第一条规定，纳税人实施“在账簿上多列支出或者不列、少列收入”的且造成不缴或少缴国家税款的，按照刑法第二百零一条偷税罪(现改为逃税罪）处理。因此，受票方将取得的虚开发票作为财务上的记账凭证和进项税额抵扣凭证，属于在账簿上多列支出，性质上认定为采取了欺骗手段。如果据此账簿信息填报及报送了纳税申报表，可以认定为虚假纳税申报中的“虚假”。另外，《最高人民法院关于审理骗取出口退税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》第九条和第一条，将“虚开”认定为“假报出口”行为，也可予以佐证。

二、虚开增值税专用发票罪侵害的法益：发票证明的信用性，妨害了发票开具、取得的管理秩序

在刑法没有明确虚开增值税专用发票罪所侵害的法益情形下，基于税收犯罪是行政犯和法秩序一致性的要求，应当从我国发票规范中探究所保护的法益，这是不言自明的。

《发票管理办法》第一条的立法目的有三个：一是加强发票管理和财务监督；二是保障国家税收收入；三是维护经济秩序。结合该法第三条、第二十二条和《增值税专用发票使用规定》（国税发【2006】156号）第二条、四条规定，增值税专用发票的功能有三个：一是作为开票方和受票方已支付货款和增值税税款的收付款凭证；二是作为财务报销凭证（是指原始凭证）；三是作为购买方按照增值税有关规定据以抵扣增值税进项税额的凭证。

从发票的立法目的和增值税专用发票联次功能的规定而言，发票的本质是作为证明实际经营活动发生的书面证据材料。我国发票具有准公文性质，其作为财务核算和税务管理凭证具有极高的证明价值：在税务机关未依据法定程序且有证据予以证明的前提下，税务机关也要认可虚开的发票作为财务核算凭证和税务管理凭证的资格。我国“以票控税、以票管税”的管理模式，注定虚开作为不缴纳税款的欺骗手段的巨大社会危害性。另外，会计账簿、凭证作为企业经营活动信息反映的最重要的载体，虚开对民事主体的交易活动、国家管理决策等多个领域的社会危害性同样巨大。

对虚开增值税专用发票罪侵害法益的理解，应当以现行有效的发票规范为依据，从发票作为凭证的证明功能、保证税收收入和维护经济秩序角度予以考量。否则，根本无法理解对“虚开”予以严厉刑罚的正当性。虚开增值专用发票罪侵害的法益：增值税专用发票证明的信用性，妨害了发票开具、取得管理秩序，扰乱了税收征收管理秩序和社会主义市场经济秩序。

三、对“等额对开的虚开不会造成税款损失”观点的质疑：缺乏对增值税和发票规则的基本了解

“等额对开的虚开不会造成税款损失”的理由，貌似能给将“造成税款损失”作为虚开增值税专用发票罪构成要素的观点带来合理的支持，其实是望文生义的个人主观臆断，对增值税和发票规则缺乏基本了解。

增值税专用发票抵扣联所填写的增值税税额，从开发票方角度称为销项税额，从受票方角度称为进项税额，实质是同一笔税款。依据我国现行有效的增值税规则，没有实际经营活动就没有纳税义务。没有实际经营活动禁止开具、取得增值税专用发票。因此，虚开的抵扣联所填写的增值税税额根本就不是税额。对于虚开的合法的处理方式：一是开票方没有义务缴纳虚开的销项税额；二是受票方有义务拒绝接受虚开的抵扣联且不能作为财务核算凭证，这是《发票管理办法》第二十二条的明确规定。举轻以明重，虚开的发票不能作为财务核算凭证，当然不能作为抵扣的税务凭证，当然不允许受票方用虚开的进项税额抵扣其自身应当缴纳的销项税额。

在等额对开的虚开情形下，同一行为人既是开票方又是受票方。该行为人对虚开的销项税额没有纳税义务，即使其缴纳了虚开的销项税额，国家也应当退还。该行为人取得的虚开进项税额根本就不能抵扣其自身应当缴纳的销项税额。等额对开的虚开造成的国家税款损失是：受票方少缴纳了其应当缴纳的销项税额。还能说没有造成税款损失吗？另外，我国增值税属于周期税，同时增值税专用发票也是企业所得税（包括土地增值税）税前扣除凭证。采取错时等额对开的虚开，可以人为地、任意调整增值税纳税和企业所得税的义务时间，影响税款的及时入库，这也是造成税款损失的方式。

四、对虚开增值税专用发票罪名适用混乱的反思：对现行有效的税法规则缺乏准确的理解

缺乏对现行有效的税法规则体系化的准确理解，是根本无法正确理解和适用税收刑法的。这是税收刑法具有空白刑法的特征所决定的。所谓的空白刑法是指关于禁止的内容，引用其他法律或法规命令。税收刑法原则上应当以税法为其构成要件要素的一部分。在我国刑事司法实务中也能得到佐证。最高人民法院研究室《关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质》征求意见的复函（法研【2015】58号）第一条的意见认为：虚开增值税专用发票罪是行政犯，对相关入罪要件的判断，应当依据、参照相关行政法规、部门规章等。以我国逃税罪的构成要件要素予以分析，也能当然得出该结论。该罪的构成要件要素包括造成税款损失，因此“纳税义务成立的构成要件”必然是该罪的构成要件要素。在逃税罪及相关刑法的司法解释未对“纳税义务成立的构成要件”予以规定的情形下，试问：如果不从我国具体税种法中去发现纳税义务成立的构成要件，又依据什么来认定造成税款损失？

虚开增值税专用发票罪入刑以来，对该罪名的理解和适用一直处于混乱状态。究其根本在于我国司法人员普遍缺乏对税法的研究。当然，这这更与我国税法理论和实务的极度落后息息相关。

来源：微信公众号“邱继岩税务律师”