01

问题提出

　　最高人民法院的《张某强虚开增值税专用发票案》典型案例和《最高人民检察院关于充分发挥检察职能服务保障“六稳”、“六保”的意见》第六项规定，将“具有骗取国家税款为目的”和”造成国家税款损失“作为虚开增值税专用发票罪的构成要件。根本性地改变了过去司法实务中，认为虚开增值税专用发票罪是行为犯的裁判观点。值得商榷的是，两院司法观点的论证过于简单、法律理由模糊而缺乏说服力。特别是如何认定“未造成国家税款损失”？更是语焉不详。未明确虚开增值专用发票罪的具体构成要件，已经违背了罪刑法定基本原则-明确性原则。这既关系到刑法能否切实保障被告人合法权益，又关系到发票作为我国税收征收管理的重要手段，能否发挥其功能的公共利益问题。值得在学术上予以深度探讨。

02

本文观点

　　虚开增值税专用发票罪系典型的行为犯。虚开增值税专用发票行为与造成国家税款损失之间，不具有刑法上的因果关系。将“具有骗取国家税款目的”作为虚开增值税专用发票罪的目的性限缩解释，是对该罪侵害的客体（法益）存在认识错误。

　　虚开增值税专用发票罪是违反税收征收管理秩序的行政犯。不对相关税法规范进行体系了解，将无法准确理解虚开增值税专用发票罪构成要件，就会存在望文生义的情形。客观而言，如果虚开增值税专用发票与造成国家税款损失之间不具有刑法上的因果关系，也就缺少了探讨是否“具有骗取国家税款目的“的基础。本文不揣冒昧，结合刑法和税法相关规定，以“虚开增值税专用发票罪”和“逃税罪”为视角，从“为他人虚开”、“让他人为自己虚开”和“虚假申报纳税”三个行为，与造成国家税款损失之间是否具有刑法的因果关系，虚开增值税专用发票罪侵害的具体法益及“对开”等行为的社会危害性，“具有骗取国家税款目的”的法律解释问题等三方面予以探讨。

　　特别强调：符合本文行为情形的，并不一定构成犯罪，本文并未探讨虚开增值税专用发票罪中的主观构成要件情形。

一、“为他人虚开”和“让他人为自己虚开”与“造成国家税款损失”之间不具有刑法上的因果关系

　　结果作为犯罪构成要件时，行为和结果应当具有刑法上的因果关系，这是罪刑法定主义的基本要求。我国司法裁判实务观点认为，刑法中的因果关系体现了我国刑法的基本原则-罪责自负。它的基本含义是：行为人只能对其危害行为及其造成的危险后果承担刑事责任。刑法上的因果关系必须要考虑危害行为要合乎规律地引起危害结果的发生。刑法上的因果关系从形式上可以区分为简单因果关系、复杂因果关系、中断的因果关系三种。简单因果关系，是指一个危害行为直接而合乎规律地引起一个或几个危害结果的发生。复杂的因果关系，是指两个或两个以上的危害行为共同作用或先后衔接产生一个或几个危害结果。所谓中断的因果关系，是指某种危害行为引起或正引起某种危害结果，在因果关系的发展过程中，介入了另一个原因，如介入第三者的行为、被害人自身的行为或特殊自然事实等其他因素，从而切断了原来的因果关系，行为人只对另一个原因介入前的情形负责，介入原因引起的最后结果与前原因之间没有因果关系。

　　“为他人虚开”（其行为人简称开票方）和“让他人为自己虚开”（其行为人简称受票方）与造成国家税款损失之间并不具有刑法上的因果关系，理由如下：

　　（一）受票方的“虚假申报缴纳行为”与“造成国家税款损失”之间具有刑法上的因果关系。“让他人为自己虚开”是用于证明受票方采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报情形的。

　　《刑法》第二百零一条逃税罪第一款规定，“纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或不申报，逃避税款数额较大且┈┈”。《刑法》第二百零五条虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪第一款规定，“虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的，处┈┈”。由是观之，虚开增值税专用发票与虚假申报缴纳是两个完全不同的行为。厘清“为他人虚开”、“让他人为自己虚开”、“虚假申报纳税”三个行为，与造成国家税款损失之间的关系，是正确判断虚开增值税专用发票与造成国家税款损失之间是否具有刑法上因果关系的基础。

　　1.开票方的“为他人虚开”行为本身并不产生纳税义务，造成国家税款损失的行为人只能是受票方。

　　首先，逃税罪乃身份犯。具有纳税人身份是认定与造成国家税款损失是否有关系的前提，负有纳税义务是认定纳税人的前提。

　　其次，“为他人虚开”的开票方并无纳税义务和纳税人身份。依据《中华人民共和国税收征收管理法》第四条、《中华人民共和国增值税暂行条例》第一条、五条、九条、十九条及该条例《实施细则》第三条规定和《中华人民共和国发票管理办法实施细则》第二十六条规定，是否负有缴纳增值税义务和开具增值税专用发票必须以有实际经验活动为前提。虚开增值税专用发票的前提是没有实际经营活动。进言之，开票方虚开发票所体现的增值税销项税额，开票方并无向国家申报纳税的义务。即使开票方将虚开增值税专用发票上的销项税额向国家申报缴纳了，依据《中华人民共和国税收征收管理法》第五十一条规定，税务机关有义务退还纳税人多缴纳的税款，纳税人也有权利要求税务机关退还多缴的税款。这是税收法定原则的要求。

　　最后，取得虚开增值税专用发票的受票方并无进项税额抵扣权，但其抵扣了其自身实际经营活动产生销项税额，即逃避缴纳了其自身的纳税义务，其造成的国家税款损失为受票方应当缴纳的销项税额。同一份增值税专用发票，开票方的销项税额和受票方的进项税额为同一笔税款。依据增值税税法规范和增值税专用发票填开的法律规范规定，对该税款的认定必须以有实际经营活动为基础，而不是以发票所填开形式上的税额为根据。

　　2.受票方的“虚假纳税申报”与“造成国家税款损失”之间具有刑法上的因果关系，“让他人为自己虚开”是用于证明受票方采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报情形的。

　　依据我国具体税种法和《税收征收管理法》第二十五条的规定，纳税义务的履行即税款的缴纳方式是由纳税人自行申报缴纳。我国税款征收基本方式为纳税人先自行申报纳税，税务机关事会依据法定程序予以核实。自行申报纳税包括两个具体行为：纳税人自行填报具体税种申报表和自行向国库缴纳税款。这种申报方式并不以税务机关事前审核为前提条件。质言之，纳税人向税务机关进行增值税申报纳税时，其增值税申报表上所体现的进项税额抵扣和销项税额时，并不需要同时提供增值税专用发票予以证明。因此，税务机关非经调查等法定行政程序，应推定纳税人已如实申报缴纳了税款。为了保障“如实申报纳税”税法义务的履行，税法和刑法对违反如实申报且造成国家税款损失的，根据程度的不同，分别给予偷税的行政处罚或逃税罪的刑罚制裁。在逃税罪的构成要件中，采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或不进行申报是逃税罪的实行行为，造成国家税款损失是该罪的结果要件事实。虚假纳税申报（包括不申报）与造成国家税款损失之间具有刑法上的因果关系。

　　受票方“让他人为自己虚开”发票并予以使用基本过程为：让他人为自己虚开-取得虚开发票-将该发票作为原始凭证予以了会计核算、抵扣。由于虚开的增值税专用发票本身都是真实的，认证很难防范虚开行为，将取得增值税专用发票要向税务机关认证的税法规范已经废止。原则上实际经营活动、开具和取得发票、会计核算、申报纳税的内容应当具有同一性并且真实，但必须清楚这是四个不同的行为。是否负有纳税义务和是否自行如实申报纳税，是判断纳税人是否履行纳税义务的根本。判断是否造成国家税款损失的因果原因也应当以负有纳税义务和是否如实申报纳税为条件。因此，“让他人为自己虚开”（包括取得）虚开的增值税专用发票和进行会计核算处理，这些行为不会造成国家税款损失的，也就是刑法所称的实害。更谈不上对造成国家税款损失存在刑法上的危险问题。

　　“让他人为自己虚开”是认定受票方采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报情形的。依据最高人民法院《关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》（法释【2002】33号）第一条的规定，受票方将取得的虚开增值税专用发票予以会计上进行抵扣核算，属于在账簿上多列支出情形。据此进行了申报纳税属于采取欺骗、隐瞒手段进行虚假申报纳税情形。正如，最高法院答复福建省高级法院请示的泉州市松苑锦涤实业有限公司等虚开增值税专用发票案中认定的事实，可以证明虚开增值税专用发票与造成国家税款损失之间根本就不具有因果关系。是否将取得的虚开增值税专用发票进项税款予以抵扣，其完全取决于受票人的以下两个行为：一是行为人是否自行将该进项税额进行了会计上的核算抵扣；二是行为人是否自行在纳税申报表上填报了该笔税额的抵扣并进行了纳税申报。这完全取决于行为人本人的意思和行为。

　　对于“造成国家税款损失”，并不存在缺少虚开增值税专用发票行为而无法实现的问题。“让他人为自己虚开”与造成国家税款损失之间并不具有刑法上的“简单因果关系”和“复杂因果关系”。受票方”让他人为自己虚开“的目的实质，是利用发票作为证据方法来掩盖其进行的违法、犯罪活动。

　　（二）“为他人虚开”和受票方造成国家税款损失之间不具有刑法上的因果关系。

　　受票方“让他人为自己虚开“与造成国家税款损失之间，如果不存在刑法上的因果关系，也无价值探讨“为他人虚开“与受票方造成国家税款损失之间，是否具有刑法上的因果关系。

　　由于发票具有勾稽开票方与受票方的功能，受票方需要通过开票方取得发票（不包括为自己虚开）来证明其取得了增值税进项税额抵扣和企业所得税、土地增值税税前扣除的法定权利。“为他人虚开”的实质：受票方利用开票方开具的发票来掩盖其进行的违法、犯罪，开票方起到了提供发票证明材料的作用。

二、虚开增值税专用发票罪侵害的法益和“对开”等行为的社会危害性

　　具体罪名，都以叙述特定犯罪类型、保护特定的法益为目的。不能正确认识虚开增值税专用发票罪侵害的法益，就无法准确理解和适用虚开增值税专用发票罪。本文认为虚开增值专用发票罪侵害的法益为：表象为增值税专用发票开具、取得管理秩序，实质是发票作为书证的证明纯洁性，妨害了税收征收管理活动。

　　（一）增值税专用发票罪侵害的法益：妨害税收征收管理活动。

　　填开的发票实质是证据方法中的书证。但该证据方法是法定证据方法。因为，我国发票的种类、联次、内容及使用范围都是由国家总局制定。发票防卫专用品的生产、全国统一发票监制章的样式和印刷及制作、发票的印制等均由行政法规予以规定。因此。填开的发票类似于公文书，具有极高的证明力。

　　税收管理秩序最终目的是为实现税款征缴不假，但形成有效税务管理秩序是实现税款征缴的重要手段和保障。发票管理秩序是我国税收征收管理秩序中最重要的环节，这是我国”以票控税“和”以票管税“的税收管理特色所致。脱离税收管理秩序谈保障国家税收的实现，过于理想主义。发票的功能体现为：一是证明实际经营活动的发生；二是作为增值税进项税款抵扣、企业所得税税前扣除和土地增值税的法定扣除项目的凭证；三是财务会计核算凭证。国家将发票强制作为财务核算和税收管理凭证，其目的就是通过填开的内容，可以掌握具体的交易主体、交易内容，这就是所谓的税源管理内容。因为发票内容项目中的销售单位和购货单位，应当与具体合同的当事人具有一致性，这是判断是否有“实际经营活动“的基础。发票作为法定凭证，在税务管理活动中具有极高的证明力，税务机关非经法定程序，只能推定填开发票的内容为真实，推定纳税人已经合法取得了增值税进项税额、所得税税前扣除和土地增值税法定项目扣除的法定扣除权。考虑到我国税收管理相对人众多，税收征管资料基本处于税收相对人管控，在税收信息方面税务机关处于弱势。同时，由于税务管理属于事后稽查，不对税务管理相对人课予如实开具和取得发票的义务并对违反者予以制裁，将造成虚开盛行，最后必然会造成国家税款的巨大损失。而且会浪费巨大的税收征收成本进行防控，税收征收管理成本最终还是要由纳全体纳税人缴纳的税款承担。当然，是否将虚开增值税专用发票行为规定为犯罪和采取什么样的刑罚，这是基于一个国家刑事立法政策的考量。但不能因为我国虚开增值专用发票罪量刑过重，就牵强地将虚开增值专用发票与造成国家税款损失联系到一起。脱离刑法和税法规范谈论虚开增值税专用发票罪的构成要件，必然会因缺少体系化解释而完全按照个人理解进行论述。我国虚开增值税专用发票罪存在的问题是量刑过重，是因为没有考虑不同的情形。比如，将已经存在虚开行为但积极自首补缴税款的，能否参考逃税罪的追诉要件，给与定罪免处处理。

　　虚开增值税专用发票罪与伪证罪、伪造公文罪等侵害的法益类似，其本质都是侵害了证明的纯洁性，这也是应将虚开增值税专用发票罪认定是行为犯的原因。德国等欧盟国家、日本和台湾地区是严格区分逃税和虚开发票行为的，逃税罪的构成要件要以造成税款损失为结果要件，虚开发票认定为行为犯。

　　（二）混淆了“税务管理”和“税收征收”乃平行关系，是错误认识虚开增值税专用发票罪侵害客体（法益）的根源。

　　有观点认为虚开增值税专用发票侵害的是复杂客体：增值税专用发票管理秩序和国家税收。这也是错误认为虚开增值税专用发票罪构成要件中应包括“造成国家税款损失”的重要原因。

　　税务管理和税收征收是两个概念，不能混淆。《中华人民共和国税收征收管理法》第二章“税务管理”，第三章为“税款征收”，其分别规定发票管理制度和税款征收制度。我国《刑法》分则第二百零一条至二百零四条的罪名，规定的是危害税款征收秩序犯罪。第二百零五条至二百零九条的罪名，规定的是危害发票管理秩序犯罪。无论从《中华人民共和国税收征收管理法》的法律名称及其内容，还是从刑法关于危害税收征管罪具体罪名的区分，税收征收管理包括税款征收和税务管理。

　　税款征收（等同于税收征收）和税务管理概念是平行关系，并不存在包容关系。其二者的上位概念为税收征收管理。虚开增值税专用发票属于税务管理中的内容，认为虚开增值税专用发票罪侵害的客体包括增值税专用发票管理和税收征收，是将平行关系错误地认定为种属关系。以至于“以讹传讹”至今。虚开增值税专用发票罪侵害的客体比较正确的说法为：可以说侵害了种概念-税收征收管理秩序，也可以说侵害了属概念-发票管理秩序，还可以说妨害了税务机关管理活动。但不能说其侵害的客体为其平行的属概念-国家税收。对税收征收管理概念不能只见“税收征收”，而视“税务管理”不见。

　　（三）没有实际经营活动的等额“对开”、“环开”增值税专用发票等行为的社会危害性。

　　认为虚开增值税专用发票罪应包括“未造成国家税款损失”的观点，主要来自于没有实际经营活动的等额“对开”、“环开”和取得增值税专用发票不进行增值税进项税额在会计上核算抵扣的情形。但至今也没有任何事实和法律理由论证，这样的行为不会造成国家税款损失。如果认为等额“对开”、“环开”发票上体现的税额互抵，国家就不可能存在税款损失，那是对税法的理解过于简单。

　　1.认为将虚开增值税专用发票的销项税额上缴了国家就不会造成国家税款损失，属于没有法律依据。

　　对于虚开增值税专用发票涉及税款的正确理解应为：开票方本无纳税义务，受票方本无进项税额抵扣权。这对无实际经营活动的等额“对开”、“环开”增值税专用发票是否构成犯罪的认定非常重要。

　　正如上文所述，虚开增值税专用发票根本就不存在真实的销项税额和进项税额。依据税收法定原则，也不能称之为销项税额和进项税额。认为“为他人虚开”的开票方将开具的增值税销项税额上缴了国家，受票方就可以抵扣进项税额，并据此认为国家税款没有造成损失，是缺少法律依据。

　　2.“对开”、“环开”可以掩盖错时调节纳税期限和实际造成国家税款损失。

　　有观点认为：虚开增值税专用发票罪所造成的国家税款损失应仅指增值税，在虚开普通增值发票没有入罪时，从有利于被告人的类推解释，应当这样考虑。但如果现在还坚持这样的观点，会出现无法解释的逻辑矛盾。增值税专用发票与增值税普通发票唯一的区别，增值税专用发票具有增值税进项税款抵扣凭证的功能。二者在作为企业所得税税前扣除和土地增值税扣除项目的凭证时，功能是一致的。当虚开增值税普通发票入刑后，那么这里的国家税款损失范围就应包括企业所得税和土地增值税。否则，就会得出没有实际经营活动的等额“对开”、“环开”增值税普通发票应当构成犯罪，而“对开”、“环开”增值税专用发票却不构成犯罪的矛盾结论。

　　我国增值税和企业所得税为期间税，“未按规定的期限纳税申报纳税”并且具有欺骗、隐瞒情形的，应属于进行了虚假纳税申报。而错时“对开”、“环开”可以发生随意调节增值税、企业所得税的纳税期限，并且可以随意调节纳税金额的效果。调节企业所得税的亏损弥补期限更可以起到少缴纳企业所得税的效果。并且，依据《国家税务总局关于办理增值税期末留抵退税有关事项的公告》（国家税总局公告2019年第20号公告）规定，对于部分符合条件的企业，可以向税务机关退还增量留抵税额，这里的税额是指进项税额。利用“对开”、“环开”可以达到骗取国家退税的目的。

　　将“造成国家税款损失”作为虚开增值税专用发票罪的构成要件，存在很多实务问题无法解答：未按规定期限缴纳税款行为是否属于造成国家税款损失？如何认定“对开”、“环开”中造成税款损失的具体范围，是否应考虑企业所得税和土地增值税的损失？人为地将企业所得税亏损弥补期延期是否属于造成国家税款损失？特别是无法解释刑法上的因果关系问题。又如何认定该罪的既遂？牵强地将虚开增值税专用发票构成要件在行政违法和刑事犯罪予以区分，除了增加执法成本，有何实益？在“对开”、“环开”的情形下，如何认定具有骗取国家税款为目的，还主要取决于当事人的自我狡辩罢了。我国虚开发票罪是重罪，但虚开发票愈发猖獗，造成这样的原因有多种。其主要原因是制裁严重滞后。毕竟及时发现犯罪并予以制裁对于犯罪的预防，远大于制裁严重滞后的重罪所带来的恐吓。

三、“以具有骗取国家税款为目的”的法律解释问题

　　认为虚开增值专用发票罪的构成要件应当包括“具有骗取国家税款为目的”的观点，其法律依据为《全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》（以下简称《决定》）第一条的规定，“为了惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票和其他发票进行偷税、骗税等犯罪活动，保障国家税收，特作如下决定┈”。

　　首先， 该《决定》系1995年颁发的，应当考虑当时的国情。当时我国的税法理论和实务都极其落后。尤其对于我国税法继受法法域而言，许多条文其实是借鉴国外税法，借鉴过程中存在对国外税法规范的意思理解错误，这都是正常现象。如果按照该《决定》的立法目的进行解释，那对该《决定》中的伪造或者出售伪造的增值税专用发票罪、非法出售增值税专用发票罪、非法购买增值税专用发票或者购买伪造的增值税专用发票罪等犯罪认定中，是否也当将“造成国家税款损失”和“具有骗取国家税款为目的”作为这些罪名的构成要件？毕竟，这些罪名都在该《决定》的规定之内，进行法律解释时都应当受到同样立法目的限制。

　　其次，在文义解释与目的解释得出不同的解释结果时，到底以那种解释为准？即在文义可能的内涵之内，法律解释是否应以立法者所要表达之意思为标准。其可分为主观解释论与客观解释论两种理论观点。主观解释论是指解释法律时应解释立法者之意思，了解当初立法者如何通过这条法律及其本意；然而，立法者可能见识有限，且时间太久难以探究立法者之真意。客观解释论认为法律解释的对象是法律本身之意思。基于法律解释应有适应社会变迁的功能，主观解释与客观解释产生歧义时，现代的法学方法多半倾向以客观解释论为主，总之，刑法的保障功能以及刑法条文客观的意义欲目的，成为当代刑法解释的重心所在。（引自：林钰雄的《新刑法总则》）

　　最后，虚开增值税专用发票和增值税普通发票入刑后，结合《中华人民共和国发票管理办法》的立法目的，虚开增值专用发票罪到底是行为犯、结果犯还是目的犯，值得立法机关和司法机关慎重考虑。

　　综上所述，税收法律关系一方面关系到税务管理相对人的自由、财产等基本权利。一方面关系公共利益。税法具有高度复杂性和专业性特点，其与合同法、行政法、宪法、立法法及刑法、诉讼法等法律之间存在极其密集的交叉。不具有综合法律能力，就不能正确理解、适用税收法律规范和税收征收管理秩序犯罪的犯罪构成。司法实务中，将为虚增业绩、融资、贷款等虚开增值税专用发票行为，不认定为虚开增值专用发票罪的观点，就有脱离刑法和税法规范曲解虚开增值税专用发票罪之嫌。这些行为是利用发票极高的证明力来达到其不法目的，手段和结果本身都是欺诈不法行为，不知有什么值得保护的合法权益？况且，最高人民法院《张某强虚开增值税专用发票案》典型案例中的开具增值税专用发票行为，真的属于虚开行为吗？

（来源：微信公号“邱继岩税务律师”）