未履行代扣代缴义务是否构成偷税？
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刘世君
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1个月之前
导语
之前的文章中，我们介绍了《偷税与逃税的区别》、《偷税与未申报纳税的区别》、《偷税与编造虚假计税依据的区别》、《未开发票就代表偷税吗？》、《白条顶票就代表偷税吗？》，本文为偷税系列第六篇。实务中，企业给员工发放薪酬时，往往会代扣代缴个人所得税，将税后收入支付给员工。特殊情况下，企业未代扣代缴个人所得税即将薪酬全额发放给了员工。此时，企业的老板就会产生疑惑，其未履行代扣代缴义务的行为是否构成偷税？本文中，笔者就这个问题深入展开解析。
结论摘要：
扣缴义务人发生“应扣未扣”的行为，属于未履行扣缴义务，无需承担补税的责任，只需承担罚款（税款金额0.5倍-3倍）的责任。
扣缴义务人发生“已扣未缴”的行为，属于偷税行为，需要承担补税+滞纳金+罚款（税款金额0.5倍-5倍）的责任。偷税金额如到达五万元以上，即可构成逃税罪，不受“偷税比例”的限制，也不受刑法“首罚免刑”规则的限制。
正文
01 扣缴义务人是否构成偷税行为的判断标准
对于扣缴义务人而言，存在未履行扣缴义务与偷税两种违法行为。两者的区别在于前者为“应扣未扣”，即将连同税款在内的款项全部支付给纳税人导致税务机关未收到税款；后者为“已扣未缴”，即将税款扣下后的其他款项支付给纳税人，自己侵吞或挪用了税款，未将税款上交税务机关。
由此可见，扣缴义务人是否构成偷税行为的关键，是有没有扣下税款后擅自侵吞、挪用。
02 未履行扣缴义务的法律责任
对于未履行扣缴义务，《中华人民共和国税收征收管理法》第六十九条明确规定：“扣缴义务人应扣未扣、应收而不收税款的，由税务机关向纳税人追缴税款，对扣缴义务人处应扣未扣、应收未收税款百分之五十以上三倍以下的罚款。”
由此可见，扣缴义务人未履行扣缴义务情况下，只需承担罚款（税款金额0.5倍-3倍）责任，无需承担补税、滞纳金的责任。相关税款应当由税务机关向纳税人追缴。
不过，实务中税务机关往往对于自然人纳税人无法展开有效的追缴措施，故会责令扣缴义务人向纳税人追缴税款。如扣缴义务人配合税务机关追缴（追缴后交税或自己先垫付税款然后追缴），则税务机关会对扣缴义务人从轻进行处罚，比如只按税款金额的0.5倍处罚；如扣缴义务人不配合税务机关追缴，则税务机关会对扣缴义务人从重进行处罚，比如按税款金额的1.5倍处罚；两者相差金额如果大于等于税款金额的话，扣缴义务人出于趋利避害的考虑，只能选择配合税务机关追缴（追缴后交税或自己先垫付税款然后追缴）。
03 扣缴义务人构成偷税的情形
对于扣缴义务人已扣未缴的偷税行为，《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条第二款规定：“扣缴义务人采取前款所列手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。”
由此可见，扣缴义务人发生“已扣未缴”的偷税行为，需要承担补税+滞纳金+罚款（税款金额0.5倍-5倍）的责任。
需要注意的是，当扣缴义务人发生“已扣未缴”偷税行为时，不受刑法的“偷税比例”、“首罚免刑”规则的限制，即当达到法定起刑点时将会被司法机关以逃税罪名义追究刑事责任。根据最高人民检察院、公安部关于印发《最高人民检察院、公安部关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定（二）》的通知（2022年新版）第五十二条的规定，目前扣缴义务人偷税数额在十万元以上即可被追究刑事责任。
从上述规定看出，刑法对扣缴义务人非常苛刻，即只要偷税金额达十万元即可构成逃税罪，不受“偷税比例”的限制，也不受刑法“首罚免刑”规则的限制。之所以这么苛刻的原因在于扣缴义务人扣缴税款时属于代国家保管税款，扣缴义务人“已扣未缴”的行为相当于擅自侵吞代国家保管的税款，非法侵占属于国家的财产，主观恶意明显。相比而言，纳税人偷税行为只是避免自己的财产交税，并无侵占别人财产的故意，故刑法给予“偷税比例”、“首罚免刑”规则的限制，尽量不追缴纳税人的刑事责任。
04 未履行扣缴义务与偷税的法律后果差异
对于偷税行为，扣缴义务人需承担补税+滞纳金+罚款（0.5倍-5倍）的责任；而对于未履行扣缴义务的行为，扣缴义务人只需承担罚款（税款金额0.5倍-3倍）责任，无需承担补税、滞纳金的责任。相关税款应当由税务机关向纳税人追缴。。
对于偷税行为，如果情节严重的话将触犯《刑法》第二百零一条规定，构成偷税罪，将会被追究刑事责任；而未履行扣缴义务则不存在被追究刑事责任的可能性。
《重大税收违法失信主体信息公布管理办法》中将偷税行为列为重大税收违法行为，纳税人可能会因偷税行为而被税务机关将其纳税信用级别降为D级，一旦降为D级将会被重点监管。而未履行扣缴义务行为则后果没这么严重。
★ 总结 ★
扣缴义务人发生“应扣未扣”的行为，属于未履行扣缴义务，无需承担补税的责任，只需承担罚款（税款金额0.5倍-3倍）的责任。
扣缴义务人发生“已扣未缴”的行为，属于偷税行为，需要承担补税+滞纳金+罚款（税款金额0.5倍-5倍）的责任。偷税金额如到达五万元以上，即可构成逃税罪，不受“偷税比例”的限制，也不受刑法“首罚免刑”规则的限制。
来源：微信公众号“御用大律师”
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