长久以来，我们非常明确未代扣代缴个人所得税需要承担征管法中规定的罚款的法律责任，即50%-3倍的罚款。但是新个税法对于综合所得提出了预扣预缴的规定，并规定个人在次年完成年度汇算清缴补（退）税。于此我们想，预扣预缴如果没有实施，而个人又完成了年度的汇算清缴，未预扣预缴的责任单位或个人如何适用征管法中罚款的条款适用，与代扣代缴是一致适用还是未规定前不适用呢。

　　新的《个人所得税法》中提出了预扣预缴的概念：

　　第九条　个人所得税以所得人为纳税人，以支付所得的单位或者个人为扣缴义务人。

　　第十一条　居民个人取得综合所得，按年计算个人所得税；有扣缴义务人的，由扣缴义务人按月或者按次预扣预缴税款；需要办理汇算清缴的，应当在取得所得的次年三月一日至六月三十日内办理汇算清缴。预扣预缴办法由国务院税务主管部门制定。

　　居民个人向扣缴义务人提供专项附加扣除信息的，扣缴义务人按月预扣预缴税款时应当按照规定予以扣除，不得拒绝。

　　非居民个人取得工资、薪金所得，劳务报酬所得，稿酬所得和特许权使用费所得，有扣缴义务人的，由扣缴义务人按月或者按次代扣代缴税款，不办理汇算清缴。

　　第十四条　扣缴义务人每月或者每次预扣、代扣的税款，应当在次月十五日内缴入国库，并向税务机关报送扣缴个人所得税申报表。

　　纳税人办理汇算清缴退税或者扣缴义务人为纳税人办理汇算清缴退税的，税务机关审核后，按照国库管理的有关规定办理退税。

　　第十九条　纳税人、扣缴义务人和税务机关及其工作人员违反本法规定的，依照《中华人民共和国税收征收管理法》和有关法律法规的规定追究法律责任。

　　很明显，扣缴义务人的称呼是不变的，征管法中规定：法律、行政法规规定负有代扣代缴、代收代缴税款义务的单位和个人为扣缴义务人。预扣的义务仍是法定义务，违背法定义务通常有行政罚等责任的产生。比如我们是不是可以理解预扣预缴为“预先的代扣代缴”，从而完全适用代扣代缴的法定义务范围中了呢？

笔者观点

　　第一、从预扣机制来看，根据《个人所得税法》第十四条的规定来看：纳税人办理汇算清缴补退税或者扣缴义务人为纳税人办理汇算清缴退税的，税务机关审核后，按照国库管理的有关规定办理退税。

　　所以从预扣制度的设立来看，应该是为了满足自然人纳税人在取得综合所得时，可以在年度将届时发生的专项扣除进行汇算，从而可以退回多缴的税款。虽然叫预扣，但是和代扣代缴是一类事项。

　　那么在新的《个人所得税法》颁布时，预扣的意义也是保证国家税款可以先行入库，在汇算清缴时综合计算一年的个人所得税。那么此纳税义务是不是就发生在扣缴义务人预扣税款时呢，从个人取得所得的角度，在年度中间可以理解为是不能确定所得额是多少的，只有汇算清缴才能最终确定个人真正的所得额，比如大病医疗只能在年度中扣除，不能在预扣预缴时先行扣减。但是可以理解为个人取得的收入额在预扣预缴时是确定实现的，这跟企业所得税的预缴计算是不同的，那是按照会计核算数据简单调整的结果，并不是税收上的收入。如果扣缴义务人没有履行预扣的行为，也就违反了相关法定义务，无异于没有履行代扣代缴义务，所造成的税务机关产生的追税成本是一样的，对于扣缴义务人的处罚也应当一致。

　　第二、但是我们发现在《个人所得税法实施条例》第二十五条规定取的综合所得需要办理汇算清缴的情形包括：纳税年度预缴税额低于应纳税额的。

　　笔者认为这个低于应纳税额的情况也应当包括了扣缴义务人没有预扣的情形，税务机关在汇算清缴阶段给予了自然人纳税人补充缴纳税款的权利，且没有滞纳金产生，这么看来汇算清缴的意义不仅仅在于退税，还在于补税。因此对于纳税人来讲，可以对预扣预缴不作重视，只是这中间可能有的纳税人会在意时间性差异的货币价值问题，比如劳务报酬预扣预缴的计缴还是比较“重”的，往往会使到手的货币变少了，年度再取得退税时，有一个时间滞后的问题。

　　反观扣缴义务人的扣缴义务，扣缴义务的作用是对零星分散、不易掌握的税源进行控制，只要是扣缴义务人疏于履行扣缴义务，就给予罚款，这种罚款的惩罚性质更大些，如果说主观恶意没有履行代扣代缴义务，那么确实是有这方面的问题，但是如果只是因为疏忽或者其他政策理解不正确，而没有履行代扣代缴义务，适用顶格处罚3倍确实有处罚过重之嫌。

　　那我们是不是可以这样理解，既然给予了自然人纳税人补税的空间，预扣行为只是类似于企业所得税的预缴制度一样，只要纳税人能够最终将税款在取的收入的次年六月三十日之前如实缴纳完毕税款，没有预扣的行为也不认定为造成国家税款的损失，因为毕竟这是第一次将自然人纳税人自行对工资薪金等综合所得纳税汇算清缴写进法律规定予以明确，既然代扣代缴义务的作用是防止国家税款损失的（这里我们要考虑当时对于自然人税收征管的难度，扣缴义务人确实在一定程度上要承担起避免个人所得税流失的作用）。而在现在更为强调自然人纳税人主动纳税义务，不断有更多对于自然人纳税人征收管理的，是不是已经降低了预扣不当所带来的负面影响，那么预扣制度下的罚款是否应当和代扣代缴制度下的罚款同样值得我们再行深思。

　　另外，如果对没有预扣罚款，该何时罚？税务机关发现时就罚？如果汇算清缴后发现这个自然人纳税人在汇算清缴时发现不仅交多了税，而且扣除所有专项后发现不应该交税了，那么之前对于代扣代缴义务人的罚款该如何处理？理解上不宜再让扣缴义务人扣缴，再行个人办理汇算清缴退税处理，只要汇算清缴补缴税款完成即可，此时余下的问题就是要不要对预扣预缴人进行处理的行政责任问题。

　　所以法律在设立和实施时确实要考虑现实情况，并且处罚要和违法严重性相适应，在刑法概念中有一个罪行法相适应概念，笔者认为在行政处罚中也应当有这样的精神和概念。

　　第三、行政处罚的根本是法无明文规定不能处罚，我们也注意到新《个人所得税法》第十九条也明确规定：

　　纳税人、扣缴义务人和税务机关及其工作人员违反本法规定的，依照《中华人民共和国税收征收管理法》和有关法律法规的规定追究法律责任。

　　这里虽然明确是由征管法来规制扣缴义务人违反本法的行为，但是对于《税收征收管理法》中的规定，是对扣缴义务人没有履行扣缴义务，要进行罚款，并没有提到预扣预缴这一新出现的名词，不宜简单地理解预扣预缴只是预先的代扣代缴？笔者认为法律应当是严谨的，在没有明确规定对没有预扣进行处罚的情况下，不应作扩大解释，另外，还需要考虑的是，如果预扣后没有上交国库，是不是构成偷税？这在税收征管法都没有明确的情况下，笔者认为都不宜做扩大解释。笔者也寄希望于上述第十九条最后注明的“有关法律法规”来规制代扣代缴义务人的预扣行为。但是也要注意的是对于法律没有明确规定的行政处罚，笔者认为如果国家税务总局要对预扣行为进行规制，首先根据《行政处罚法》第十二条规定取得国务院的授权后，且应当以部门规章的形式而非规范性文件的形式制定规定：

　　国务院部、委员会制定的规章可以在法律、行政法规规定的给予行政处罚的行为、种类和幅度的范围内作出具体规定。尚未制定法律、行政法规的，前款规定的国务院部、委员会制定的规章对违反行政管理秩序的行为，可以设定警告或者一定数量罚款的行政处罚。罚款的限额由国务院规定。国务院可以授权具有行政处罚权的直属机构依照本条第一款、第二款的规定，规定行政处罚。

　　最后笔者在这里肯定不是为了想说不履行预扣义务被处罚于法无据，只是为了说明就目前情况下，对于预扣义务的规定确实超出了配套的罚则规定，确实应当引起立法机关的重视。最后，笔者也要叮嘱代扣代缴义务人一定要履行好预扣义务！

（来源：微信公号“法言评税”）