导语

实践中，不少医药企业在研发新药时免不了需要进行人体临床试验，此时医药企业会招募志愿者进行试验，并支付一定的补偿费。此次《民法典》第一千零八条也对新药临床试验进行了规定，由此引发的问题是，医药企业在新药临床试验时支付给受试者的补偿款是否需要缴纳个人所得税？企业支出的补偿费是否可以在企业所得税税前扣除？企业该如何办理税前扣除手续？

以下我们就上述问题逐个进行分析。

正文

一、医药企业在新药临床试验时支付给受试者的补偿款是否需要缴纳个人所得税？

对于上述补偿款是否属于个人所得税征税范围问题应当依照税收法定原则处理。我国《个人所得税法》第二条对征税范围作出了列举式规定，共分为九个征税项目。

受试者与医药企业不存在劳动关系，取得的补偿款显然不属于“工资、薪金所得”；另外，“稿酬所得”、“特许权使用费所得”、“经营所得”、“利息、股息、红利所得”、“财产租赁所得”、“财产转让所得”这几项显然也完全不相关。唯一可能相关的项目分别为“劳务报酬所得”与“偶然所得”。接下来我们就该两项分别详细分析论证。

（一）受试者取得的补偿款不属于“劳务报酬所得”

根据《个人所得税法实施条例》第六条第二项规定，劳务报酬所得，是指个人从事劳务取得的所得，包括从事设计、装潢、安装、制图、化验、测试、医疗、法律、会计、咨询、讲学、翻译、审稿、书画、雕刻、影视、录音、录像、演出、表演、广告、展览、技术服务、介绍服务、经纪服务、代办服务以及其他劳务取得的所得。

从上述定义可以看出，个人取得的新药临床试验补偿款不在上述列举劳务种类中。事实上，个人取得补偿款而付出的代价也并非是提供劳务，主要代价是承受试验失败而造成的身体健康损失，故该补偿款本质上是补偿受试者可能承受的健康损失。

因此，受试者取得的补偿款不属于“劳务报酬所得”。

（二）受试者取得的补偿款不属于“偶然所得”

我国个人所得税法对“偶然所得”采取正面清单征税制度，即只有对税法及相关税收规范性文件明确规定的应税所得界定为“偶然所得”外，法无明文规定的所得不得列入“偶然所得”范围。

根据我国《个人所得税法实施条例》、《财政部、国家税务总局关于企业向个人支付不竞争款项征收个人所得税问题的批复》（财税〔2007〕l02号）、财政部、国家税务总局《关于个人取得有关收入适用个人所得税应税所得项目的公告》（财政部、税务总局公告2019年第74号）的相关规定，现行税法界定的“偶然所得”范围列举如下：

1．个人得奖、中奖、中彩所得；

2．个人取得资产收购企业支付的不竞争款；

3．个人提供担保取得收入；

4．个人受赠房屋所得；

5．个人取得企业随机赠送礼品收入。

从上述列举范围来看，受试者取得的补偿款显然不在上述范围中，故该补偿款所得不属于“偶然所得”。

（三）结论

从上述分析得知，受试者取得的补偿款既不属于“劳务报酬”所得，也不属于“偶然所得”，目前没有可适用的税目。根据税收法定原则，在法无明文规定征税的情况下，受试者取得的补偿款无需缴纳个人所得税。

另外，受试者因承受身体健康遭受的损失而取得的补偿款也不属于增值税应税收入，无需缴纳增值税。

二、医药企业在新药临床试验时支付给受试者的补偿款是否可以在企业所得税税前扣除？

根据《财政部、国家税务总局、科学技术部关于完善研究开发费用税前加计扣除政策的通知》（财税〔2015〕119号）第一条中的规定，“新药研制的临床试验费”属于企业开展研发活动中实际发生的研发费用，非但可以税前扣除，还可以实际发生额的50%加计扣除。

笔者认为，支付给受试者的补偿款属于企业研发新药所必要的支出，应当属于“新药研制的临床试验费”，依法可以税前扣除。

三、企业该如何办理税前扣除手续？

企业依法办理企业所得税税前扣除手续，应当凭合法有效的税前扣除凭证。根据《企业所得税税前扣除凭证管理办法》第八条、第十条规定，企业在境内发生的支出项目不属于应税项目的，对方为个人的，以内部凭证作为税前扣除凭证。内部凭证是指企业自制用于成本、费用、损失和其他支出核算的会计原始凭证。

法条链接：

《企业所得税税前扣除凭证管理办法》

第八条 税前扣除凭证按照来源分为内部凭证和外部凭证。

内部凭证是指企业自制用于成本、费用、损失和其他支出核算的会计原始凭证。内部凭证的填制和使用应当符合国家会计法律、法规等相关规定。

外部凭证是指企业发生经营活动和其他事项时，从其他单位、个人取得的用于证明其支出发生的凭证，包括但不限于发票（包括纸质发票和电子发票）、财政票据、完税凭证、收款凭证、分割单等。

第十条 企业在境内发生的支出项目不属于应税项目的，对方为单位的，以对方开具的发票以外的其他外部凭证作为税前扣除凭证；对方为个人的，以内部凭证作为税前扣除凭证。

企业在境内发生的支出项目虽不属于应税项目，但按税务总局规定可以开具发票的，可以发票作为税前扣除凭证。

对于企业因新药临床试验而支出的补偿费，因不属于增值税应税项目，企业仅需凭内部凭证即可作为税前扣除凭证。笔者认为可以借鉴“工资薪金支出”的方式，凭补偿协议、受试者身份证件复印件、银行转账记录作为税前扣除凭证，不需要发票。

四、实务中医药企业错误的税务处理方式

实务中，医药企业一般采取以下两种方式处理补偿费：

（一）通过核定征收的个人独资企业套出现金，通过账外操作方式将补偿费支付给受试者

实务中，很多医药企业会以高管的亲属名义设立核定征收的个人独资企业，然后以该个人独资企业提供咨询服务为名由医药企业支付咨询费，个人独资企业在取得咨询费后开具发票给医药企业，然后将税后利润分配给投资人，再由投资人通过私人账户将补偿款支付给受试者。

因核定征收的个人独资企业综合税负率极低，开一张发票的总税负最低可控制在3%-4%（增值税最低征收率为3%，故总税负率必定高于3%），而医药企业取得这张发票却可以按票面金额抵扣企业所得税（一般为25%），因此以这种内部交易的模式一方面大大地帮助企业抵扣企业所得税，另一方面这种模式账务处理方便，直接凭咨询费发票入账。

但是，这种模式涉嫌虚开发票，情节严重的话涉嫌刑事犯罪（累计票面金额40万元以上），税务风险极大。毕竟个人独资企业并未实际提供咨询服务，这笔款项的本质是支付给受试者的补偿费。

每次税务专项检查行动，此类咨询费发票都是稽查部门检查的重点！

（二）以劳务报酬方式支付补偿款

实践中，另有不少药企以“劳务费”方式支出补偿款，并且要求受试者向税务局申请代开劳务费发票。药企以劳务费发票入账，也可以抵扣企业所得税。

比起通过核定征收的个人独资企业开具咨询费发票套取现金模式，这种模式避税效果明显下降，且操作起来难度更大。但采取此种模式的好处在于税务风险较小，非但没有规避税收，反而造成了受试者多缴纳了增值税及附加税、个人所得税。

不少企业希望通过这种多交税费的方式规避税务风险，但从本质上而言，该模式违反了个人所得税法的规定，虚构了提供劳务的事实，依然违规。这样的做法非但给受试者增加了不必要的税负，还虚开了劳务费发票，破坏了税收征管秩序。

★ 总结 ★

综上所述，笔者认为，个人取得新药临床试验补偿费无需缴纳个人所得税，而支出补偿费的企业仅需凭补偿协议、受试者身份证件复印件、银行转账记录作为税前扣除凭证，即可办理企业所得税税前扣除手续，无需个人向税务机关申请代开发票。

实践中，部分医药企业通过核定征收的个人独资企业开具咨询费发票方式套取现金进行账外操作模式，以及以“劳务费”为名要求受试者向税务局申请代开劳务费发票报销模式，都违反了我国个人所得税法和税收征收管理法的规定，面临巨大的税务风险。

来源：微信公众号“御用大律师”