内容摘要 

破产实践中，企业开票是很常见的“小”事，事虽小却不容忽视。能否开具发票、能否及时开具发票（尤其是增值税专用发票）对破产财产的处置极为关键。如果资产处置因开票不能遭遇掣肘，那么破产程序的进程势必会受影响。下文将从破产企业开票的需求出发，通过援引最新的法律规范、司法文件，结合司法经验，就“破产企业开具增值税发票面临的问题”进行成因分析，以期为破产企业非正常户解除寻求合适的解决方案，进而为优化规则设计提出浅见。

关键词  课税特区；财产处置；非正常户解除；增值税发票

一、开具增值税发票的义务主体是破产企业而非管理人

一般认为，开具（含自行开具和申请开具）增值税发票的义务主体是破产企业，而非管理人。原因在于管理人并非接管财产的所有权人，也不是重大财产的处分权人，更不承担因财产处置等行为产生的纳税义务，无法更无理由以自己名义开具增值税发票。对此，国家税务总局《关于加强和规范税务机关代开普通发票工作的通知》（国税函[2004]1024号）、《关于推动和保障管理人在破产程序中依法履职 进一步优化营商环境的意见》（发改财金规〔2021〕274号）等文件作出规定，“管理人负责管理企业财产和营业事务的，由管理人代表破产企业履行法律规定的相关纳税义务。破产企业因履行合同、处置财产或继续营业等原因在破产程序中确需使用发票的，管理人可以以纳税人名义到税务部门申领、开具发票。”

根据办案经验，管理人在代为申领、开具发票时，如果企业财务人员都已不在岗，需要派人到税务大厅办理。由于申领发票时需要实名采集，有的管理人会将申领发票事宜外包给财务公司，从而避免在税务系统内形成兼职记录，规避执业风险。如果遇到“三无”企业（无财产、无印章、无人员）或者企业负责人未走逃但极不配合的情况，管理人可能无法领用或开具发票。针对这一情况，南京市税务局和南京市中级人民法院联合制定了《破产清算程序中税收债权申报与税收征收管理实施办法》，赋予管理人代表纳税人办理全部涉税事宜的权限，在没有取得破产企业（纳税人）印章、账簿和文书时，管理人只需持法院的受理破产裁定书、指定管理人决定书，前往主管税务机关说明情况，即可申请领用、开具发票，从而有效避免了陷入程序僵局的被动状态。

二、破产企业有自行开具增值税发票的现实需求

增值税发票有增值税普通发票（下称“普通发票”）和增值税专用发票（下称“专用发票”）两种。纳税义务人则有小规模纳税人和一般纳税人两种。一般而言，小规模纳税人只能自行开具普通发票。如果小规模纳税人向一般纳税人销售货物或应税劳务，购货方要求销货方提供专用发票时，税务机关可以为其代开。一般纳税人不仅可以自行开具普通发票，还可以自行开具专用发票。如遇无法自行开票的情况，可以同小规模纳税人一样向主管税务机关申请代开，但仅限于普通发票。办理代开申请常援引《国家税务总局关于加强和规范税务机关代开普通发票工作的通知》（国税函[2004]1024号），由于该文件已在2018年被国家税务总局废止，实务中，管理人只能通过与税务机关沟通申请代开。相比之下，专用发票仅能由一般纳税人自行开具，难度更高。

根据我国现行税法和企业破产法的相关规定，企业进入破产程序后，纳税主体尚未消亡，如果发生应税行为，依然承担纳税义务，企业并不因进入破产程序而想当然享受纳税豁免，因此破产企业有自行开具增值税发票的现实需求。随着2016年国务院常务会议部署全面推开营改增试点，将营改增范围扩大到建筑业、房地产业后，因存在巨额的增值税进项抵扣利益，买受人对专用发票的需求比以往更为强烈[1]，作为一般纳税人的破产企业，如不能为买受人提供专用发票，势必会影响破产财产处置效果，拖慢企业出清进度。

在破产程序中，需要开票的情形主要有两种：第一种是破产前已经销售但未开具发票情形；第二种是破产后资产处置销售需要开具发票的情形。[2]如是第一种情形，应先判断破产前企业缴税与否再做处理。若企业已缴税，开具发票时不需要重复缴税，这时应注意，在填写增值税申报表时，不仅要在开具发票栏写收入额，还应在未开具发票栏写上等额负数，只有这样整体收入额互冲后才不产生收入缴税[3]；若企业未缴税，欠缴的税款有优先权。如是第二种情形，根据《关于推动和保障管理人在破产程序中依法履职 进一步优化营商环境的意见》发改财金规〔2021〕274号规定，“（十一）保障破产企业必要发票供应。……税务部门在督促纳税人就新产生的纳税义务足额纳税的同时，按照有关规定满足其合理发票领用需要，不得以破产企业存在欠税情形为由拒绝。”，可知欠缴新生税款一般不会影响开票。

三、破产企业非正常户解除的困境与解决路径探析

除了欠税会被税务机关收缴、停售发票[4]外，还有一种情形会影响破产企业正常开票。破产企业（纳税人）连续三个月所有税种均未进行纳税申报被税收征管系统自动认定为非正常户[5]，这时通常需要解除非正常户。根据《中华人民共和国税收征管法》第七十二条规定，非正常户系“负有纳税申报义务，但连续三个月所有税种均未进行纳税申报的”纳税人。《国家税务总局关于税收征管若干事项的公告》[6]（国家税务总局公告2019年第48号）（下称“48号公告”）第三条，“已认定为非正常户的纳税人，就其逾期未申报行为接受处罚、缴纳罚款，并补办纳税申报的，税收征管系统自动解除非正常状态，无需纳税人专门申请解除。”相较于此前规定，非正常户在认定流程上更加优化。48号公告不但取消实地核查环节，甚至还取消了“非正常户解除”业务，对欠税的非正常户，纳税人只要接受处罚、缴纳罚款、补办申报，税收征管系统就会自动解除其非正常状态。曾几何时，不解除正常户的纳税人所开发票（称“失控发票”）还可以在主管税务机关的协助下作为抵扣凭证使用。然而，当时所依据的国家税务局《关于失控增值税专用发票处理的批复》（国税函[2008]607号）[7]已在2020年被国家税务局废止。这意味着，被纳入非正常户的破产企业只有解除非正常户才能自行开票（可以沟通代开代替解非）。

更为棘手的是，48号公告要求在解除非正常户之前要“缴纳罚款”。从税法规则出发，对非正常户逾期申报的违法行为进行处理的事项属于税务机关金税三期系统中的强制监控阻断事项，必须预先缴纳行政罚款才能解除非正常户认定的做法并无不妥；从破产法规则出发，预先缴纳行政罚款不符合破产债权清偿顺位，有违公平清偿的基本理念，值得商榷。一直以来，行政罚款在破产法领域属于劣后债权还是除斥债权存在争议。现行《企业破产法》没有涉及劣后债权的相关内容（有学者透露未来有望在新修订的破产法中加入劣后债权清单，如果行政罚款的债权性质能就此确定，分歧将得到解决。）。2002年《最高人民法院关于审理企业破产案件若干问题的规定》第六十一条也未将行政罚款列为破产债权。2019年，《全国法院破产审判工作会议纪要》（法[2018]53号）第28条[8]将民事惩罚性赔偿金、行政罚款、刑事罚金等惩罚性债权归属于劣后债权，在普通债权之后清偿。这样设计显然是考虑到了部分破产企业在清偿完普通债权后仍有剩余财产的情况，如果应付的惩罚性债权无需继续清偿，极易诱使企业为规避惩罚而申请破产，存在较大的道德风险。笔者认为，将行政罚款归为劣后债权理由更为充分。

进一步讲，在税法与破产法的规则互认程度并不高的现阶段，能否绕过行政罚款直接解除非正常户？实践中有三种处理方法[9]：1.温州市2017的探索[10]，先缴纳罚款再解除非正常户。温州市中级人民法院有关人士在解读《关于印发企业金融风险处置工作府院联席会议纪要的通知》（温政办[2017]84号）[11]时谈到，之所以选择向税务系统的现有设置妥协，是因为与破产程序停滞不前相比，接受金额不算高[12]的罚款损失更低。实践中，这部分罚款通常从破产财产中扣缴，也有极个别情况由管理人代付，而该代付无法从破产财产中获得清偿。2.南通市2019年的探索，即先解除非正常户，可暂不予行政处罚。3.浙江省[13]和南京市[14]2019年的探索，即依法作出行政处罚决定后暂时解除非正常户，但将罚款及应补缴的税款按照企业破产法和最高人民法院的有关规定进行债权申报、依法受偿和相关后续处理。笔者认为第三种做法最值得借鉴。至于能否推广至全国未来可期。

四、课税特区理论在非正常户解除规则设计上的启示

为解决破产程序中涉税问题在法理层面上提出的协调破产法与税法等部门法之冲突，学术界提出“课税特区理论”，认为破产程序系课税的特殊场域，即“征税机关应当慎入（禁入）或者原有税法规则应当作出特别调整的领域[15]”。该理论包含两方面内容：1.实体税法层面，在原有的可供普遍使用的税收优惠规定的基础上进一步关注特殊所得与权益平衡问题[16]；2.程序税法层面，适当限缩税收征管部门的权力，优化税收程序规则，如明确税收债权的范围，以破产案件裁定受理之日为分界点划定欠税、欠费、罚款等债权的性质。

之所以将破产程序界定为课税的特殊场域，是因为破产企业自身的特殊性决定了其无法按照针对正常主体涉及的程序履行纳税义务。以上文提到的非正常户解除为例，破产企业正常开票必须为破产受理前的违法行为先行缴纳罚金，而破产程序中债务人财产的管理权和利益分别归属于管理人和全体债权人，此时税务机关执法人员执意对破产企业施以惩罚，将债务人财产当作责任财产要求管理人支付，实际上是将惩罚转嫁到全体债权人身上。行政处罚的目的是惩戒违法行为人，如此执法不仅不能够实现原本的目的，还会牵涉相关人员的执法过错责任。如果不将破产程序列为课税特区的特殊场域，那么依据现有的税收征管体系将很难满足特殊性程序的需要。

从立法层级来看，税务机关要求破产企业在其他债权受偿之前先行缴纳罚款的行为所依据的《税务登记管理办法》（国家税务总局令第48号）是国家税务总局根据《税收征管法》、《税收管理实施细则》制订的部门规章，而《最高人民法院关于审理企业破产案件若干问题的规定》是最高人民法院发布的司法解释，《会议纪要》虽不是司法解释，但其指导破产司法实践，效力等同于司法解释，因此从法律效力层级来看，应优先适用《会议纪要》，税务机关要求纳税人先行缴纳行政罚款的行为于法无据。故，在非正常户解除的问题上，笔者建议继续增强税法与破产法的规则互认与理念融合，由国家税务总局在其部门规章《税务登记管理办法》中加以明确，允许企业进入破产程序后，根据管理人的申请暂时解除非正常户认定。非正常户的行政罚款则可以按照《企业破产法》及有关司法解释的规定置于普通债权之后清偿。规则设计具体可以参考2019年国家税务总局浙江省税务局发布的《关于支持破产便利化行动有关措施的通知》（浙税发(2019)87号），该文件依据《浙江省优化营商环境办理破产便利化行动方案》（浙高法[2019]139号）制定，其中“一、进入破产程序的企业可申请非正常户暂时解除”规定，“已经被认定为非正常户的纳税人进入破产程序后，管理人可以凭人民法院受理破产案件的裁定书、指定管理人的决定书，向主管税务机关申请非正常户暂时解除。税务机关在税收征收管理系统中作“受理破产”标识后可对未办结事项进行处理，已经形成的欠税在解除非正常户状态时可暂不处理。对人民法院受理破产案件前发生的税收违法行为应当给予行政处罚的，税务机关应当依法作出行政处罚决定，将罚款及应补缴的税款按照《企业破产法》和最高人民法院的有关规定进行债权申报、依法受偿和相关后续处理。”

结语

破产企业非正常户解除问题是破产法与税法在现阶段规则互认程度的映照，由于行政罚款在《企业破产法》及诸多破产司法解释上的清偿顺位没有写入税法，致使实践中困难重重。笔者希望借助非正常户解除这一实践难题的分析吸引更多的破产同仁关注两个部门法之间的理念融合，以课税特区理论为指导，为设计出更为合理的规则出谋划策，共同为破产事业贡献力量。

[1] 破产企业处置资产都需要按5%-17%等不同税率缴纳增值税，买受人依法可以取得相应的增值税专用发票列支成本费用。如不能按规定取得增值税专用发票就无法抵扣相应的税款，无疑会降低买受人通过自由竞争获得合理价格的可能性，而交易成本的提高势必缩减买受人的范围。若处置的财产是不动产，还会因房产交易过户困难而导致管理人违约。

[2] 何成实、王峰：《管理人涉税实务操作指引》，网页链接：https://mp.weixin.qq.com/s/glFMLCjhRYLpUX6yTomRCA，最后访问：2022年6月23日。

[3] 同前注1。

[4]《中华人民共和国税收征收管理法（2015修正）》第六十二条、第六十三条。

“第六十二条纳税人未按照规定的期限办理纳税申报和报送纳税资料的，或者扣缴义务人未按照规定的期限向税务机关报送代扣代缴、代收代缴税款报告表和有关资料的，由税务机关责令限期改正，可以处二千元以下的罚款；情节严重的，可以处二千元以上一万元以下的罚款。”

“第六十三条纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。

扣缴义务人采取前款所列手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。”

[5] 《中华人民共和国税收征收管理法（2015修正）》第七十二条，“从事生产、经营的纳税人、扣缴义务人有本法规定的税收违法行为，拒不接受税务机关处理的，税务机关可以收缴其发票或者停止向其发售发票。”

[6]《国家税务总局关于税收征管若干事项的公告》三、关于非正常户的认定与解除

（一）已办理税务登记的纳税人未按照规定的期限进行纳税申报，税务机关依法责令其限期改正。纳税人逾期不改正的，税务机关可以按照《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称税收征管法）第七十二条规定处理。

纳税人负有纳税申报义务，但连续三个月所有税种均未进行纳税申报的，税收征管系统自动将其认定为非正常户，并停止其发票领用簿和发票的使用。

[7]《关于失控增值税专用发票处理的批复》“在税务机关按非正常户登记失控增值税专用发票（以下简称失控发票）后，增值税一般纳税人又向税务机关申请防伪税控报税的，其主管税务机关可以通过防伪税控报税子系统的逾期报税功能受理报税。

购买方主管税务机关对认证发现的失控发票，应按照规定移交稽查部门组织协查。属于销售方已申报并缴纳税款的，可由销售方主管税务机关出具书面证明，并通过协查系统回复购买方主管税务机关，该失控发票可作为购买方抵扣增值税进项税额的凭证。”

[8]《全国法院破产审判工作会议纪要》“28.破产财产依照《企业破产法》第113条规定的顺序清偿后仍有剩余的，可依次用于清偿破产受理前产生的民事惩罚性赔偿金、行政罚款、刑事罚金等惩罚性债权。”

[9] 徐战成：《企业破产涉税问题处理的新探索》，网页链接：https://mp.weixin.qq.com/s/P5JyUP1lyulfmJpsTLASIg，最后访问：2022年5月20日。

[10] 温州市人民政府办公室《关于印发企业金融风险处置工作府院联席会议纪要的通知》（温政办[2017]84号）

[11] 参见潘光林等：《对<企业金融风险处置工作府院联席会议纪要>的解读》，载徐亚农主编：《破产审判的温州探索》，法律出版社2018年版，第237页。

[12]《中华人民共和国税收征收管理法（2015修正）》第六十二条，见前注10。

[13] 国家税务总局 浙江省税务局《关于支持破产便利化行动有关措施的通知》（浙税发〔2019〕87号），依据《浙江省优化营商环境办理破产便利化行动方案》（浙高法[2019]139号）制定。

[14] 南京市中级人民法院 南京市税务局《破产清算程序中税收债权申报与税收征收管理实施办法》（2019）

[15] 徐阳光：《破产程序中的税法问题研究》，载《中国法学》，2018年第2期，第213页。

[16] 同前注15。