【案情简述】

　　烟台张裕集团是中国最著名的葡萄酒生产经营企业，系中外合资企业。张裕集团的外方股东系意大利意迩瓦萨隆诺投资有限公司（以下简称“意迩瓦萨隆诺投资公司”），持有张裕集团33%的股权，持股成本481,424,260元，持股净资产944,845,943元（基准日2012年6月30日）。2012年7月，意迩瓦萨隆诺投资公司的全资母公司意迩瓦萨隆诺控股股份公司（以下简称“意迩瓦萨隆诺控股公司”）实施集团内资产重组，意迩瓦萨隆诺控股公司吸收合并意迩瓦萨隆诺投资公司，意迩瓦萨隆诺投资公司根据意大利公司法予以注销，该合并因属于同一控制下合并，未有发生现金支付。此后，意迩瓦萨隆诺控股公司及张裕集团根据上述事实及相关文件，将张裕集团的外方股东变更为意迩瓦萨隆诺控股公司。

　　烟台市芝罘国家税务局（以下简称“被告”）2013年9月9日作出烟芝国税外通（2013）002号《税务事项通知书》，认定意迩瓦萨隆诺控股公司（以下简称“原告”）于2012年7月17日通过股东大会决议吸收合并了意迩瓦萨隆诺投资公司，致使烟台张裕集团有限公司的股东由意迩瓦萨隆诺投资公司变更为原告意迩瓦萨隆诺控股公司。依据国税函（2009）698号文件第七条”非居民企业向其关联方转让中国居民企业股权，其转让价格不符合独立交易原则而减少应纳税所得额的，税务机关有权按照合理方法进行调整。”之规定，应对该合并事宜进行纳税调整，以烟台张裕集团有限公司2012年6月30日账面净资产数额为基准，意迩瓦萨隆诺控股公司应缴纳企业所得税46,342,168.32元，被告通知原告于2013年9月25日前到被告处进行纳税申报。

　　原告对《税务事项通知书》所作决定不服，提出行政复议，但被烟台市国家税务局驳回。此后，原告于2015年3月向烟台市芝罘区人民法院提起行政诉讼，诉请撤销该《税务事项通知书》。

【争议焦点】

　　原告认为，其在意大利境内实施的吸收合并，符合财税（2009）59号文《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（以下简称“《通知》”）第五条以及第六条第四项的规定，应适用特殊性税务处理，暂免缴纳非居民转让居民企业股权的预提企业所得税。相关规定如下：

　　《通知》第五条：企业重组同时符合下列条件的，适用特殊性税务处理规定：

　　（一）具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。

　　（二）被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合本通知规定的比例。

　　（三）企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。

　　（四）重组交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规定比例。

　　（五）企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。

　　59号《通知》第六条：企业重组符合本通知第五条规定条件的，交易各方对其交易中的股权支付部分，可以按以下规定进行特殊性税务处理：

　　（四）企业合并，企业股东在该企业合并发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，以及同一控制下且不需要支付对价的企业合并，可以选择按以下规定处理：

　　1.合并企业接受被合并企业资产和负债的计税基础，以被合并企业的原有计税基础确定。

　　2.被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继。

　　3.可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额=被合并企业净资产公允价值×截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率。

　　4.被合并企业股东取得合并企业股权的计税基础，以其原持有的被合并企业股权的计税基础确定。

　　原告还援引《中华人民共和国政府与意大利政府关于对所得避免双重征税与防治偷漏税的协定》（以下简称《中意税收协定》）第二十四条及相关两个投资贸易促进协议等，诉称本次股权转让行为的税收政策适用应享受中国居民企业待遇。

　　被告认为，根据国家税务总局2013年72号公告《国家税务总局关于非居民企业股权转让适用特殊性税务处理有关问题的公告》（以下简称“72号《公告》”）第一条、第七条规定，原告的行为属于股权转让与受让，应缴纳企业所得税。相关规定如下：

　　72号《公告》第一条：本公告所称股权转让是指非居民企业发生《通知》第七条第（一）、（二）项规定的情形；其中《通知》第七条第（一）项规定的情形包括因境外企业分立、合并导致中国居民企业股权被转让的情形。

　　《通知》第七条第（一）项规定：企业发生涉及中国境内与境外之间（包括港澳台地区）的股权和资产收购交易，除应符合本通知第五条规定的条件外，还应同时符合下列条件，才可选择适用特殊性税务处理规定：

　　（一）非居民企业向其100%直接控股的另一非居民企业转让其拥有的居民企业股权，没有因此造成以后该项股权转让所得预提税负担变化，且转让方非居民企业向主管税务机关书面承诺在3年（含3年）内不转让其拥有受让方非居民企业的股权。

　　72号《公告》第七条：非居民企业股权转让未进行特殊性税务处理备案或备案后经调查核实不符合条件的，适用一般性税务处理规定，应按照有关规定缴纳企业所得税。

　　被告还认为，依据国税函（2009）698号文件第七条”非居民企业向其关联方转让中国居民企业股权，其转让价格不符合独立交易原则而减少应纳税所得额的，税务机关有权按照合理方法进行调整。”之规定，原告与意迩瓦萨隆诺投资公司之间的股权转让行为没有支付对价，所以税务机关有权按合理价格（净资产价值）调整。

【一审判决】

　　一审认为， 关于原告的重组（合并行为），导致张裕集团的外资股东由原告的子公司变成原告。依据2013年12月12日国家税务总局72号文所载明的境外企业合并导致中国居民企业股权被转让属于非居民企业股权转让的规定，所以原告的重组行为属于股权转让。

　　一审认为，根据59号《通知》第七条，非居民企业的母公司向子公司转让其所持有的居民企业（合资公司）股权，即母转子公司，才适用特殊性税务处理，本案是子转母公司，不符合59号《通知》第七条规定的免税条件。

　　一审认为，被告根据《企业所得税法》及其实施细则、国税函（2009）698号文，对股权转让行为征税，对境内居民企业和境外非居民企业均适用，已经属于同等待遇。

　　一审判决：驳回原告的起诉。

　　二审判决：维持原判。

【税法专家点评】

　　一、法院认定原告的吸收合并子公司意迩瓦萨隆诺投资公司的行为属于股权转让行为，是错误的

　　从事实上，意迩瓦萨隆诺投资公司是原告全资设立的，股权就是原告的，原告吸收合并的是意迩瓦萨隆诺投资公司整体资产，注销该子公司，属于撤回股权投资，而非股权转让，逻辑上也不可能发生原告将自己原持有的股权转给自己的情形。从法律上，原告公司的重组行为，是否属于股权转让，应援引原告注册地的公司法，不能依据国家税务总局72号《公告》行政部门文件来认定；即使，参照中国公司法和企业法律制度，母公司注销子公司股权投资，吸收合并原子公司整体资产，也不可能被认定为股权转让。税法和税收政策对经济主体、经济行为征税过程中，经济主体的属性、经济行为的性质应按照《公司法》、《合同法》等基础法律规定来认定。

　　二、72号《公告》的名称容易引起误解

　　72号《公告》是对59号《通知》第七条（一）、（二）项的进一步说明，59号《通知》第七条（一）、（二）项规定的是非居民企业转让居民企业（合资公司）的股权，而不是非居民企业的股权被转让。《国家税务总局关于非居民企业股权转让适用特殊性税务处理有关问题的公告》，其中的“关于非居民企业股权转让”让人误解为对非居民企业的股权的转让进行规定，所以本案原告和被告都把很多精力耗费在论述意迩瓦萨隆诺投资公司与意迩瓦萨隆诺控股公司是重组合并还是股权转让，这是没有必要的。72号《公告》的规范名称应该是《国家税务总局关于非居民企业转让居民企业股权适用特殊性税务处理有关问题的公告》。

　　三、根据国内税法和税收政策，本案的股权转让不应征税

　　59号《通知》第七条（一）项的宗旨是：股权仍在同一控制下，且承诺三年内该同一控制关系不改变，即三年内该标的股权不发生转出同一控制外的公司，即可免税。本案的实际情形是子公司将居民企业股权转给母公司，没有改变标的股权的同一控制关系，其行为的涉税经济性质与59号《通知》第七条（一）项一致。59号《通知》第七条（四）项也规定了财政部、国家税务总局核定的与（一）、（二）条款所述性质类似的情况亦可免税处理。非居民企业的纳税义务是若于居民企业的，即使按照居民企业待遇处理，根据59号《公告》第五条及第六条第（四）项规定，居民企业发生合并时，被合并企业的资产（包括对外持股）划转登记到合并企业名下的情形，该被划转（转让）的股权所得也是免税的。

　　四、根据《中意税收协定》，本次涉税事项不应征税

　　《中意税收协定》第二十四条“无差别待遇”第（一）项规定：“一、缔约国一方国民在缔约国另一方负担的税收或者有关条件，不应与该另一国国民在相同情况下，负担或可能负担的税收或者有关条件不同或比其更重。虽有第一条的规定，本款规定也应适用于不是缔约国一方或者双方居民的人”，非居民企业境外合并重组导致境内居民企业的股权发生转移的税务待遇不应低于境内居民企业合并导致的股权转让涉税义务。根据该税收协定，鉴于境内居民企业合并，即便不是同一控制下的合并，被合并企业所持股权投资利益转给给合并企业过程中均可适用特殊性税务处理，则本案争议的涉税股权转让亦应适用特殊性税务处理。

　　五、法律适用的位阶，也存在不当之处

　　根据《立法法》、《税收征管法》、《行政诉讼法》等法律法规，税务机关应优先适用国际条约（税收协议）、税收法律、税收行政法规来处理涉税事项或裁决涉税案件。很遗憾，法院和税务机关均没有对为何不适用《中意税收协定》第二十四条等规定进行说明。当然，作为纳税人的一方，也没有把《中意税收协定》第二十四条等相关条款在本案中如何适用、指向何种涉税事实说的足够明白或论述得足够清晰。

【专家建议】

　　一、应当以中意两国税收协定为主要依据，阐明外资投资方境外合并导致境内企业股权被转让的纳税义务应视同境内企业合并导致其所持股权发生变更。

　　二、根据59号《通知》第七条第（四）项，报请财政部、国家税务总局认定非居民企业转让居民企业股权时，子转母公司与母转子公司的经济实质相通，均可适用59号《通知》第七条第（一）项。

　　三、通过意大利国家税务机关，启动税收协商，根据《中意税收协定》相关规定，提请中国税务机关退还该已入库税款。

（来源：律商评述）