一、案情简介

　　陈某是某制药公司（下称S公司）的市场部经理。S公司原来在X市的区域代理商是M公司。两家公司之间的代理合作关系已经持续多年。

　　今年年初，M公司的老板张某因涉嫌虚开增值税专用发票，被经侦部门立案侦查，之后被批准逮捕。

　　办案机关在侦办张某的案件中，发现张某还涉嫌以其他关联公司的名义与S公司市场部经理签订虚假的推广合同，并提供不真实的推广资料，开具增值税专用发票给S公司，套取代理费（开票金额是药品销售总额的固定比例）。

　　由于陈某在张某提供的合同上签字，并收取了张某提供的增值税专用发票，办案机关因此以张某涉嫌虚开增值税专用发票对其立案侦查。

　　作者作为陈某的辩护人，在审查起诉阶段经过与经办检察官的充分沟通之后，检察院以事实不清，证据不足为由，对陈某作出不予批准逮捕的决定。

二、“两票制”改革与制药企业虚开增值税专用发票风险

　　这是一起发生在“两票制”改革之后，典型的涉嫌虚开增值税专用发票案件。为了更好的对这类案件进行有效辩护，我们有必要了解这类案件是如何产生的，这就需要对近两年发生在我国医药领域的“两票制”改革进行介绍。

　　2017年初，国务院发布了《关于进一步改革完善药品生产流通使用政策的若干意见》(国办发〔2017〕13号)，针对我国药品生产、流通和使用全产业链出现的相关问题，推出了药品购销“两票制”。

　　“两票制”指药品生产企业到流通企业开一次发票，流通企业到医疗机构再开一次发票，发票流简化为：厂家——流通企业——医院。资金流变为：医院——流通企业——厂家。这是我国在药品流通领域的大动作改革。“两票”替代的是目前医药供应链中常见的七、八票，少开一次发票，就意味着少受一次“盘剥”，进一步优化药品流通环节，促进医疗服务价格改革。

　　实施“两票制”前，制药企业将药品直接以底价销售给负责推广药品的代理商挂靠的医药公司。医药公司属于过票公司，一般收取5个百分点的“过票费”。“两票制”后，传统过票公司功能瓦解，制药企业由原来的“低开”销售模式转为“高开”销售模式，将销售费用和可能的灰色利益输送全部算在出厂价上。

　　换句话说，就是从前分摊到各个流通环节的药品“回扣”，如今因为“两票制”的限制，上溯到了制药企业，所有业务都通过制药企业“高开”来实现，这也使得药价虚高、药企财务合规和税务合规压力剧增。

　　“两票制”改革之前，由于制药企业都是底价销售（“低开模式”），因此，制药企业在销售药品过程中，一般没有虚开增值税专用发票的风险。

　　但是，“两票制”改革之后，由于药品从制药企业到流通企业再到医院，只能开具两次发票，因此，所有中间环节的费用，都必须通过制药企业高价销售来完成（“高开模式”）。因为“高开模式”意味着制药企业要缴纳高额的税收。此时，制药企业就面临了巨大的税负压力。这就是为什么实施“两票制”改革之后，制药企业会面临虚开增值税专用发票的刑事风险。

　　首先引起税务机关关注的是，“高开模式”确实导致了制药企业销售费用巨额增长，但在税务稽查时，税务机关发现制药企业销售收入和缴纳税款却没有同比例增加。那么高额的销售费用又是如何冲抵的呢?税务机关经调查发现，配合其实现这一目的的，是大量的第三方服务公司。

　　“两票制”的新形势下，结合营改增的背景，为了实现其税负目标，医药行业开始在业务外包上做文章，原来多票制下专门用来过票的小型代理商纷纷向专业外包公司转型，也就是业界所称的CSO（Contract Sales Organization）。

　　这些CSO可以向制药企业提供市场调研、学术推广、咨询服务等方面的帮助，并且可以开具有效的发票，其作用主要是间接服务于药品销售活动。有数据显示，实施“两票制”后全国涌现出了上万家CSO。

　　无论如何CSO向制药企业提供的服务应该是真实的，否则就会涉及虚开，但是最近的一些案例中显示已经有不少CSO存在涉及虚开的情况，主要体现为这些CSO开具大量项目为“技术咨询费”、“推广费”的发票，而且一次性开具多张，并且一般都是顶额开具。而这些CSO往往与制药企业存在很大的关联性，许多情况下厂商干脆自己单独设立许多的CSO专门用来虚开。其实质是通过CSO虚开增值税专用发票来增加制药企业的销售费用，从而抵消“高开模式”下产生的中间环节成本。

　　而如果这个过程中，所谓的推广业务不是真实存在的，则不仅代理公司会涉嫌虚开增值税专用发票，制药企业也可能被牵连。而如果代理公司是制药企业自己设立的，没有真实的存在（交易），则必然会面临虚开增值税专用发票的风险。

三、为什么说认定陈某虚开增值税专用发票事实不清，证据不足？

　　（一）虚开行为模式

　　我国《刑法》第205条规定“虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票，是指有为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开行为之一的。”

　　根据前述介绍，“两票制”下，制药企业涉嫌虚开增值税专用发票，大概有两种常见的模式：一是制药企业自己设立代理公司，但没有真实运营，只是用于开票用途。二是与原来的代理商进行合谋，由代理商开具不真实的专票用于套取药品代理费用。

　　具体到本案中，陈某涉及的是第二种模式。即侦查机关认为的虚开行为——陈某明知道M公司以及其关联公司提供的咨询服务类合同和业务推广活动的材料是虚假的，没有真正开展相应的学术推广等业务活动（没有真实的交易），仍然和他们签订合同，接受专票，由此推定其构成让他人为自己虚开增值税专票（或是与M公司工作人员共谋，虚开专票）。

　　（二）是否有真实交易？

　　M公司及其关联公司提供给陈某所在的S公司的推广资料，主要包括两个部分：一是合同；二是业务活动照片等证明材料。根据侦查人员调查，这些业务活动证明材料是不真实的（包括部分不真实）。按照虚开增值税专用发票的规定，如果没有真实的交易开具专票，则可能涉及虚开增值税专用发票罪。

　　本案中，对于为什么签订这些合同，陈某辩解为什么签订了由M公司提供的M公司的合同或者其关联方的合同，是因为M公司是S公司的代理商，实际上S公司已经将推广类业务委托给M公司处理。因此，M公司有没有开展活动，以及开展了多少活动，陈某无法审查，也不关注。

　　（三）推广合同和证明材料的审查义务——形式审查VS实质审查？

　　陈某辩解，这些业务活动照片等证明材料的真实性不仅S公司无法审查，而且陈某也无法审查。陈某实际上进行的是形式上的审查，只要符合形式要件，他们就认同。

　　陈某为什么进行的是形式审查？因为推广活动虽然签订的合同主体是S公司，但是，实际上在运行的是委托给了M公司代为处理。考虑到药品营销的实践，陈某认为，M公司必定是有进行了相应的业务推广活动和咨询活动，也就是说从陈某和S公司的角度看，推广活动实质上是必然存在的，因为没有推广、咨询活动，在市场竞争激烈的情况下，药品不会直接进入医院。就相当于没有做广告，和消费者不知道产品是一样的道理。而且，从陈某的角度看，他们关注的肯定是推广效果（具体表现为销量），而不是推广过程本身的问题。

　　（四）为什么推广咨询费和药品销售额挂钩？

　　S公司是生产企业，他们关注的是收益比，简言之，一方面他们没有能力去从事业务推广活动，或者说他们为了控制成本，把自己不擅长的业务推广活动剥离出来，委托给了M公司。另一方面，推广、咨询费用的支出从企业的角度看，最好的方式就是和销量挂钩，因为这才能控制成本和经营效益。这不仅是整个医药行业都这么做，其他行业也是如此。否则，每次都要去审核每一场活动的真实性，每一场活动的成本支出，这对生产企业来讲，完全不划算。最划算的就是控制一定的成本，把这块业务剥离给相应的专业公司或者人员去处理，因此，推广费和药品销售数额挂钩，是正常的，是企业控制成本的一种方式，不能由此推断出是一种共谋。

　　（五）S公司有没有骗取国家税款的目的或者偷逃税款？

　　由于市场竞争的缘故以及S公司自身的情况，他们不仅没有自己从事推广的动力，而且也没有能力自己去从事业务推广。但是，业务推广对于S公司而言，是不可或缺的，由此，S公司将X区域的推广业务委托给M公司。这里虽然涉及到角色转换的问题（以前M公司是代理商，现在实质上仍然是代理商，但模式上改变为业务推广方），但业务推广本身是客观需要的，也是S公司销售规划中已经规划好的费用，最终也实际支付给M公司及其关联方。从这个角度看，S公司和M公司的交易是真实的。至于M公司是否真实的把所有费用都用于业务推广，也不会影响到S公司。

　　此外，陈某及其所在的S公司，也没有从中获取好处。因为他们是受票方，不是开票方。整个流程，也不存在陈某或者S公司让M公司及其关联公司帮忙虚开或者介绍虚开等行为，故其不存在所谓的虚开行为。

　　综上所述，陈某主观上没有骗取税款的目的；客观上没有让人虚开专票的行为，骗取到国家税款。故仅仅因为陈某在张某提供的合同上签字，无法认定其系让他人虚开专票或是与他人合谋虚开专票，故认定其构成虚开增值税专用发票事实不清，证据不足。

四、制药企业如何防范虚开增值税专用发票刑事风险？

　　防范涉税涉刑是一个比较复杂的问题，可谓一言难尽。笔者仅简单提点相对可行的操作建议：

　　（一）实体风险防范

　　如果是制药企业自行设立的推广咨询公司，则必须保证交易真实，这里的真实是指必须能够提供相应的证明材料证明开展了相应的推广咨询活动，比如会议地点，参会人员、议程、现场照片等等。而且开票尽可能避免一次性开具多张、顶额开具这种情形。

　　如果是采取CSO模式，也要对交易真实性进行审查。只不过，此时的审查，很难做到实质性审查，因此，可以考虑把推广咨询业务委托给原来的代理商负责，推广咨询费用也可以和药品销量挂钩（理由同前述分析），但这种业务模式有一定的风险，尤其是当代理商没有开展真实的推广咨询活动。

　　（二）程序风险防范

　　大多数人都没有法律知识，更别说是刑法、刑诉法的知识了。因此，一旦被采取刑事强制措施，失去人身自由，往往会惊慌失措，不能正确面对侦查。加上不排除有一部分侦查人员可能存在引诱、欺骗取证的行为，因此，嫌疑人可能会作出不利于自己的不真实供述，给自己案件未来走势造成不利影响。因此，考虑到被采取强制措施之后，只有律师可以会见，因此，有必要先聘请专业的刑事律师介入，从法律上、程序上、心理上给予充分的沟通、引导和疏导，以期能更有效的面对侦查，更好的面对当下。

（来源：微信公号“大成辩护人”）