改革开发40余年以来，中国强劲的经济增长势头已吸引了大量跨国公司来华投资。商务部数据显示，2018年全国新增外资企业6万余家。跨国公司（含其子公司，下同）将其持有中国外资企业的股权在集团内部重组（直接转让、划转等，不包括间接转让等）已成为常态。跨国公司跨境重组外资企业股权，导致外资企业股权发生转让的，将涉及中国的企业所得税法的适用与规制。如何依据国际税收协议避免双重征税？当外资企业股权转让触发中国企业所得税纳税义务时如何合规适用特殊性税务处理获得递延纳税？成为跨国公司跨境重组外资企业股权时应认真考虑、事先规划的重要税务问题。

　　本文将以国际间防止漏税及避免双重征税的OECD范本、中国企业所得税法律、法规及政策为讨论依据，以两个涉税案例为背景，跨国公司重组外资企业股权的避免双重征税及适用特殊性税务处理合规问题的几个方面，提纲挈领。

哪些股权的重组触发中国纳税义务

　　按照多数国家税法及国际惯例的一般原则，对居民纳税人（含企业与个人）的纳税义务实行属人原则——属于一个纳税居民的，全球征税；对非居民纳税人的纳税义务实行属地管辖原则——来源地实施源泉扣税权力。

　　截止2018年12月，中国已与107个国家及地区分别签署了双边的防止漏税及避免双重征税的税收协定（或税收安排）。该等税收协定，多数以OECD的范本作为基础，进行协商修订，但总体框架及基本规则与OECD范本多数相同或类似。按照OECD范本和规则框架，外资企业的以下股权发生转让的，触发中国所得税纳税义务：

　　1.任何经营性质的外资企业，外方股东转让外资企业25%以上股权的，视为其股权转让收入来源于中国，应在中国缴纳所得税。化整为零分次转让的，可能受到合并认定为一次，具体看个案情况。

　　2.被转让股权的外资企业，其主要资产是房地产的，则其权益根源是中国的不动产，其股权转让所得来源于中国，外方股东无论转让多少比例股权，均应在中国缴纳所得税。

成功案例

　　转让方M公司是一家在美国注册成立的非居民企业。2016年12月，M公司将其持有的中国境内Q公司的全部股权（共持有75%）转让给M公司在英国注册成立的全资子公司M1公司。M1公司以其自身的49214股普通股作为对价支付，交易不包含任何现金支付。

　　2017年4月，M公司就该项股权重组向主管税务机关进行特殊性税务处理备案，阐述转让具有合理的商业目的且未改变预提税负担。同时，受让方M1公司作出书面承诺，自股权转让工商变更登记之日起，连续12个月内不改变Q公司的实质性经营活动。M公司也作出书面承诺，本次股权转让完成工商变更之日起3年内，不会转让M1公司的股权。

　　主管税务机关根据《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号，以下简称59号文件）及《国家税务总局关于非居民企业股权转让适用特殊性税务处理有关问题的公告》（国家税务总局公告2013年第72号，以下简称72号公告）的相关规定，从备案资料是否完整、重组安排是否具有合理商业目的、重组交易对价中涉及的股权支付金额是否符合规定比例等方面，对此次重组安排进行核查，最终认定M公司的重组安排符合适用特殊性税务处理的条件。

失败案例

　　烟台张裕集团是中国最著名的葡萄酒生产经营企业，系中外合资企业。张裕集团的外方股东意大利意迩瓦萨隆诺投资有限公司（以下简称“意迩瓦萨隆诺投资公司”）持有张裕集团33%的股权，持股成本481,424,260元，持股净资产944,845,943元（基准日2012年6月30日）。2012年7月，意迩瓦萨隆诺投资公司的全资母公司意迩瓦萨隆诺控股股份公司（以下简称“意迩瓦萨隆诺控股公司”）实施集团内资产重组，意迩瓦萨隆诺控股公司吸收合并意迩瓦萨隆诺投资公司，意迩瓦萨隆诺投资公司根据意大利公司法予以注销，该合并因属于同一控制下合并，未有发生现金支付。此后，意迩瓦萨隆诺控股公司及张裕集团根据上述事实及相关文件，将张裕集团的外方股东变更为意迩瓦萨隆诺控股公司。

　　烟台市芝罘国家税务局（以下简称“被告”）2013年9月9日作出烟芝国税外通（2013）002号《税务事项通知书》，认定意迩瓦萨隆诺控股公司（以下简称“原告”）于2012年7月17日通过股东大会决议吸收合并了意迩瓦萨隆诺投资公司，致使烟台张裕集团有限公司的股东由意迩瓦萨隆诺投资公司变更为原告意迩瓦萨隆诺控股公司。依据国税函（2009）698号文件第七条”非居民企业向其关联方转让中国居民企业股权，其转让价格不符合独立交易原则而减少应纳税所得额的，税务机关有权按照合理方法进行调整。”之规定，应对该合并事宜进行纳税调整，以烟台张裕集团有限公司2012年6月30日账面净资产数额为基准，意迩瓦萨隆诺控股公司应缴纳企业所得税46,342,168.32元，被告通知原告于2013年9月25日前到被告处进行纳税申报。

合规要点

　　结合上述成功及失败案例，我们将跨国公司重组中国外资企业股权适用特殊性税务处理的合规要点总结以下几点。

一、应满足财税（2009）59号文的硬性要求

　　财税（2009）59号文《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》对企业重组业务涉及的中国企业所得税处理区别了一般性税务处理和特殊性税务处理，并对符合特殊性税务处理的企业重组给予了暂免征税（递延纳税）的优惠政策。

　　（一）境内重组及跨境重组均需满足的条件

　　企业重组交易要适用特殊性税务处理，无论是否涉及跨境因素，均应满足（2009）59号文第五条规定的5个条件，即：

　　1.具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。

　　2.被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合本通知规定的比例。

　　3.企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。

　　4.重组交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规定比例。

　　5.企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。

　　（二）跨境重组另需满足的条件

　　跨国公司重组外资企业股权，涉及外资企业股权的跨境重组，如选择特殊性税务处理，除上述要求外，还需符合财税（2009）59号文第七条规定的3个要求，即：

　　1.非居民企业向其100%直接控股的另一非居民企业转让其拥有的居民企业股权，没有因此造成以后该项股权转让所得预提税负担变化，且转让方非居民企业向主管税务机关书面承诺在3年（含3年）内不转让其拥有受让方非居民企业的股权；

　　2.非居民企业向与其具有100%直接控股关系的居民企业转让其拥有的另一居民企业股权；

　　3.居民企业以其拥有的资产或股权向其100%直接控股的非居民企业进行投资；

　　4.财政部、国家税务总局核准的其他情形。

二、交易应避免存在明显的避税目的及避税投资架构

　　为了防止跨国集团利用企业重组进行国际避税，59号文第七条还规定，不能因此次重组安排导致今后该项股权转让所得的预提税负担发生变化。前述成功案例中，M公司注册地为美国，M1公司注册地为英国，根据中美税收协定和中英税收协定中的规定，在股权转让方面我国均有征税权，其预提税税率均为10%。因此，如果受让方所在国的预提税税率低于转让方所在国的预提税税率，那么我国的税收利益很可能因为此次重组安排而受到损害，那么也就不可能享受到税收优惠政策了。

　　另外，重组前的持股主体及重组后的持股主体，均应避免被认定为没有实质经营和管理的箱体公司，否则将可能不被认定为国际税收协定项下的受益所有人，不适用相关税收协定中的预提所得税条款，从而最终导致预提所得税税负的实际变化。

三、重组过程中要加强对未分配利润的后续管理

　　即使非居民企业适用了特殊性税务处理，后续的税务管理也有很多细节之处需要注意。比如，未分配利润的归属就是关注的重点之一。根据国家税务总局2013年72号公告《非居民企业股权转让适用特殊性税务处理有关问题的公告》第八条规定，转让方与受让方不在同一国家或地区的，若被转让企业股权转让前的未分配利润在转让后分配给受让方的，不享受受让方所在国家（地区）与中国签订的税收协定（含税收安排）的股息减税优惠待遇，并由被转让企业按税法相关规定代扣代缴企业所得税。因此，受让方与被转让方应做好未分配利润的区分和准确核算，保证在未来分红时，能够正确进行相应税务处理，或者在转让前按照转让方所在国与中国的税收协定，实施先行分红派息。

结  语

　　在中国《企业所得税法》较为严格的税制框架下，财税（2009）59号文及国税（2013）第72号公告等涉及企业重组的税收优惠政策文件及中国已签署的国际税收协定，为外资企业股权跨境重组提供特殊性税务处理、纳税筹划等余地。该等跨境股权重组可能涉及重大的或复杂的国内及国际税务问题，应事先规划、认真研究，否则不但不能适用特殊性税务处理等优惠政策，还可能引致税务机关实施关联交易认定、反避税等特别纳税调整，产生不必要的税务风险和纳税成本。

（来源：律商评述）