1 案例

2020年6月，武当公司作为借款人，向钱庄银行借款，双方签订借款合同。2020年7月，华山公司以其名下土地、厂房为武当公司的借款提供担保，并办理了抵押登记手续。2024年5月，经少林公司申请，大辽法院裁定受理对华山公司的破产清算申请并指定管理人。在破产清算期间，大宋税务局和钱庄银行均向管理人申报债权。

2024年10月，管理人向大宋税务局送达债权受偿结果告知书，告知华山公司抵押物经拍卖处置后变价款全部由钱庄银行优先受偿。大宋税务局不服，向法院提出异议。

另外，‍‍‍华山公司名下土地、厂房经管理人拍卖，在资产变现处置过程中新产生税费100万元尚未支付。

问：该案中税收债权与抵押担保债权的优先性如何确定？‍‍‍

2 在破产受理前所欠税款的清偿顺序

《税收征收管理法》第四十五条规定，纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。税收征管法适用的清偿顺序如下：

但是《税收征收管理法》的规则在《企业破产法》的背景下并不能适用，理由如下：

1.从调整对象来看,《企业破产法》调整的是进入破产程序的非正常状态企业债权债务概括公平清偿程序，该特定程序中破产企业及破产债权人等相关主体的权利均将受到限制，属于特别规定。因此根据特别法优于般法的规定，应优先适用破产法规定。根据《企业破产法》第109条和113条规定，破产法框架下债权的清偿顺序为：担保物权—破产费用和共益债务—职工债权—税收债权—普通债权。

2.在企业破产背景下适用《税收征收管理法》第四十五条第一款规定，如果税收债权金额大于抵押物变现金额，以抵押物变现金额为限的税收债权优先于破产费用、共益债务和职工债权清偿，超出部分则将劣后于破产费用、共益债务和职工债权清偿，则对税收债权的清偿会引起其他债权清偿出现混乱。

3.《国家税务总局关于税收征管若干事项的公告》(国家税务总局公告2019年第48号)第四条“关于企业破产清算程序中的税收征管问题”第三)项规定，企业所欠税款、滞纳金、因特别纳税调整产生的利息，税务机关按照《企业破产法》相关规定进行申报。可见国家税务总局亦明确了破产企业所欠税款税务机关应当按照《企业破产法》规定申报，认可适用《企业破产法》的规定。

3 在破产受理后所欠税款的清偿顺序

第48号公告第四条规定 ：“在人民法院裁定受理破产申请之日至企业注销之日期间，企业应当接受税务机关的税务管理，履行税法规定的相关义务。破产程序中如发生应税情形，应按规定申报纳税。”从人民法院指定管理人之日起，管理人可以按规定，以企业名义办理纳税申报等涉税事宜。

破产申请受理之日至企业注销之日期间的应纳税费包括两部分：一是根据管理人决定或债权人会议决定，债务人继续营业或是履行尚未完毕的合同而产生的税费；二是停止经营后企业按破产程序处置财产而产生的增值税及附加税费、企业所得税等。在破产清算程序中处置财产所产生的应由债务人承担的增值税及附加税费、土地增值税、印花税等税费，属于破产程序进行和债务人财产管理过程中产生的常规性和程序性支出，可以归为破产费用，由债务人的财产随时清偿。如处置的破产财产系担保物，则处置破产财产所产生的税费从担保物处置价款中优先清偿。

该观点也得到最高人民法院相关判例的支持，在（2023）最高法民申2768号判决中，最高人民法院认为：《民法典》第三百八十九条规定：“担保物权的担保范围包括主债权及其利息、违约金、损害赔偿金、保管担保财产和实现担保物权的费用。当事人另有约定的，按照其约定。”鲁某提起本案诉讼需要解决的争议在于其有担保的债权和为处置抵押物产生的税收债权的权利实现顺位问题。而《民法典》第三百八十九条明确的仅是担保物权的担保范围问题，并未涉及权利实现顺位。该条相关理解中明确的拍卖费用、评估费用、变卖费用是指可以列入担保物权担保范围的债权人费用，与权利实现顺位无关。针对清偿顺序，《民法典》第五百六十一条规定：“债务人在履行主债务外还应当支付利息和实现债权的有关费用，其给付不足以清偿全部债务的，除当事人另有约定外，应当按照下列顺序履行：（一）实现债权的有关费用；（二）利息；（三）主债务。”故实现担保债权的税费等费用应当从担保财产的变价款中优先支付。
回到开头的问题，华山公司在破产受理前所欠的税款无法优先于担保债权清偿，但是在担保财产变现处置过程中新产生税费则优先于担保债权清偿。