2024年3月两高发布《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》，标志着办理涉税刑事案件进入了一个统一法律适用、不再令出多门的新时期。

但司法解释的发布是否就意味着涉税案件历来争议较大的问题都被盖棺论定了？并不见得。笔者近期研习司法解释与最高院执笔人撰写的“理解与适用”滕伟 等：“两高”《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》的理解与适用，发现此次司法解释的关键条文——第十条第二款变得更难理解。

该款规定：

这一条文被很多法律同仁称为使“虚开增值税专用发票罪”回归设立初衷。本来笔者以为对于适用该罪名的情形可以定分止争，但“理解与适用”让问题陷入更大争议之中。

其中关于“虚开增值税专用发票罪与逃税罪的界分”提到：

上述表述表明，现在对于虚开增值税专用发票罪的适用基于以下思路——没有因抵扣造成税款被骗损失的，一定不构成虚开增值税专用发票罪；即使因抵扣造成税款损失，也很大程度上只构成逃税罪；只有实施在应税范围之外的“骗取”行为，才符合该罪的客观部分构成要件。笔者这一理解，也与“理解与适用”对涉税犯罪定罪量刑的主基调相呼应：

按照上述理解，《解释》第一条第一款第（三）项将“虚抵进项税额”作为逃税罪的“欺骗、隐瞒手段”之一，就变得很好理解了。

但是回过头想一想上述逃税罪与虚开增值税专用发票罪的区分，就会发现存在两个问题：

除了有货虚开的以外，为了在应纳税范围以内“抵扣”自己应缴纳的税款几乎是所有虚开专票受票方的主观目的，即使进项税额大于销项税额，基本也是留抵下个周期的销项税额，应极少会考虑还从国家骗取税款，除非是在留抵退税环节从事虚假行为操作，才会构成虚开增值税专用发票罪。

但留抵退税毕竟是少数，利用留抵退税制度骗取税款的更是少数，毕竟绝大多数虚开受票方都心虚，用虚开的专票抵扣就已经构成逃税了，更不会考虑去操作审查更严的骗取退税行为。所以可以理解为，受票方基于抵扣税款的目的虚开增值税专用发票，绝大多数（甚至可以说是几乎所有情况）都将被出罪处理。

这样理解是正确的吗？笔者从其他较为权威的实务专家对该司法解释的解读中，发现存在不一样的理解思路。

李勇：虚开增值税专用发票罪本质特征在于滥用抵扣权一文比较清楚地阐明虚开增值税专用发票罪的适用理念。该文刊发于2023年4月23日的《检察日报》，其核心观点是：增值税以“转嫁-抵扣”为核心主线，其实是企业代国家向最终承受该笔税款的人——消费者收取了这笔税费，并往上层层传递由最初的商家实际缴纳。如果企业通过虚开增值税专用发票的行为进行抵扣，就是通过欺骗手段“截留”了这笔税款，属于滥用抵扣权。从这种角度来看，虚开增值税专用发票一旦造成税款损失，就是“骗取”。这显然与上述“理解与适用”仅将留抵退税行为纳入其中存在根本区别。

谁的理解是正确的？还是说该文刊发一年后，两高在打击涉税犯罪的理念方面确实发生了翻天覆地的变化？

这个问题留待后期更精准、更权威的适用解释。

“理解与适用”提到：

从上述理解与适用的表述，笔者判断未来针对开票方，还会沿袭之前的做法，即存在转账获利就认定“出售”，未发现收款获利就认定“虚开”。而这一做法是存在很大问题的：

两者存在本质上的区别——贩毒行为是只要毒品转移给下家，对下家而言都是百害而无一利，甚至不存在任何中性的后果评价，而且毒品属于国家严格管制的物品，所以对于贩毒必须从严从重打击。而增值税专用发票不能类比毒品，转移给下家，下家的行为完全可能作中性评价（比如不造成任何税款损失），也大概率作轻罪行为负面评价（大多认定逃税，而且有首违不罚作支撑），这种情况下，既然虚开增值税专用发票罪对于受票方的适用范围大幅缩减了，那么开票方在主观上也会认为受票方大概率是使用该票用于抵扣税款逃税，或者说开票方会认为受票方压根没有逃税的目的可能不构成犯罪。毫不考虑受票方与开票方共同故意的心态，将开票方一刀切全部处虚开增值税专用发票罪而非逃税罪的共犯或者因没有造成税款损失作出罪处理，将出现罪责刑严重不相适应的情况。

上述表述的意思应在于，对开票方按“出售”入罪系出于“合意证明难”考虑，难以证明与受票方存在通过虚开专票骗取税款的合意，所以为便于指控，就基于推定帮受票方骗税的主观目的，将开票方作从重处理。但是这种推定成立的条件即是考虑到受票方大概率存在骗税恶意，但实际上并非如此，上述表述完全可以发现，现在的背景下对于受票方的打击力度在逐渐变弱，开票方即使不考虑受票方的虚开目的，受票方大概率应是通过虚抵逃税或者其他中性目的，通盘不考虑开票方主观心态一刀切认定“虚开”或者“出售”会导致严重的罪责刑不相适应。反而会出现另一个别扭的现象，就是开受票双方无合意不如有合意，辩护方反而需要通过收集证据证明开票方有帮助受票方虚抵税款的主观目的或合意。而且即使证明到这一程度，还不能降低开票方虚开的责任。

按照上述理由一，认定“非法出售专票”主要是奔着严惩“空壳公司”去的，在之前的表述也提到空壳公司因为没有纳税义务所以不按照抵扣应缴税款范围内外进行定性区分。由此可见，新司法解释并没有给空壳公司留有从轻的空间。但实践中，一方面空壳公司的认定本身就存在争议，比如有的公司也从事少量经营业务，但也有大量虚开情况，这种怎么评价是难点；另一方面非空壳公司偶尔从事帮他人虚开专票行为，是否要与空壳公司同等对待、同等评价？这种情况就极有可能会误伤，但如果不同等评价，又是否有违法律面前人人平等？

因此，将非法出售增值税专用发票罪与虚开增值税专用发票罪法定刑设置一致，其实是在当时的背景下所做的考虑，即是牵连行为从一重——反正都一样。而现在既然对虚开专票行为的刑罚理念发生了变化，为顺应这种变化，就应当将对开票方适用非法出售增值税专用发票罪或者虚开增值税专用发票罪，限缩于受票方“骗税”的情况，以实现罪责刑的统一。如果受票方作了出罪处理，则对于开票方而言不能追究重责。

首发：微信公众号“熠家直言”