基本案情

　　2004年，某制药厂提供土地，某房企提供建设资金，共同开发建设某项目并签订《项目合作开发合同》，该合同约定该项目销售过程中的税费由某房企承担。2007年，某制药厂、某房企及A公司签订《补充协议》及《项目转让协议书》，约定某房企将该项目转让给A公司。2010年，某制药厂与A公司签订《补充协议》，约定该项目开发建设、销售中产生的税费全部由A公司承担。

　　2013年，某制药厂依法进行改制重组，以存续分立方式分立为制药厂和甲公司，并将制药业务留在存续公司制药厂，非制药业务、资产及人员剥离划入新设立的甲公司。2015年1月，制药厂与甲公司签订《资产划转协议书》，约定将相关资产从制药厂划入甲公司，资产涉及的税收及其他风险由甲公司承担。

　　2016年11月，某省国税局稽查局作出《税务行政处罚事项告知书》，要求某制药厂补缴2005年至2013年期间（含该项目）的企业所得税2384万元、滞纳金707万元，并以偷税行为对某制药厂处以0.5倍的罚款。后某制药厂于2017年4月补缴了税款2384万元，并委托税务师事务所对该项目中A公司应承担的补缴税费进行清算鉴证，鉴证结论为A公司应承担1242万元。

　　因某制药厂分立后，与非制药业务相关的资产涉及的税收由甲公司承担，故甲公司以自已名义将A公司诉至法院，请求A公司就该项目支付其应承担的补缴税款1242万元及相应的滞纳金、罚款。

法院裁判情况

一审法院裁判理由及结果

　　一审法院认为，《税务行政处罚事项告知书》的被处罚单位为制药厂，而原告与制药厂并未办理税务变更登记手续，因此该项目的纳税人仍为制药厂。同时，因原告与制药厂并未完成资产过户登记及工商变更登记，故根据《企业重组业务企业所得税管理办法》第七条第五项“企业分立，以分立企业取得被分立企业资产所有权并完成工商登记变更日期为重组日”之规定，原告与制药厂并未完成纳税主体的分立。

　　此外，无法确定原告与制药厂之间的分立属于适用一般性税务处理还是特殊性税务处理，且在对该项目涉及的税务分担及计税基础上原告与制药厂也未明确，虽然原告与制药厂签订了《资产划转协议书》，但该协议仅是双方内部就收益及风险作出的约定，无法成为原告分担该项目税收的依据。

　　综上，一审法院认为甲公司的诉讼主体不适格，故裁定驳回原告起诉。

二审法院裁判理由及结果

　　甲公司因不服一审裁定，提出上诉。二审法院经审理认为，税务局应以该项目的登记开发单位为征税对象，故应以制药厂的名义缴纳该项目的相应税费。但根据某制药厂与A公司签订的《补充协议》，该项目的部分税费应由A公司承担，因此，甲公司就其已垫付的税费有权要求A公司返还。

　　此外，制药厂与A公司之间的债权债务关系并无专属性或其他特殊约定，且制药厂分立后的两家公司对权利义务划分清晰，另外，甲公司也已将制药厂分立及债权转让事宜向A公司进行了通知，故甲公司有权作为本案原告提起诉讼。

　　综上，二审法院认为一审裁判认定不当，应予以纠正。

法税评论

企业分立计税基础不影响对外经营产生的纳税义务

　　《企业重组业务企业所得税管理办法》第七条第五项界定“重组日”仅是影响开展企业重组业务时对一般性纳税义务处理与特殊性纳税义务处理的区分、分立企业计税基础的确定、被分立企业及股权的分配及清算等，并未直接与纳税主体是否分立有关。且无论企业分立适用一般性税务处理还是特殊性税务处理，仅是针对企业分立中资产和股权权益分割涉及的企业重组的企业所得税问题，并不会影响企业对外生产经营所产生的的企业所得税义务。

　　本案中，制药厂需补缴的2005年至2013年期间企业所得税及滞纳金是制药厂在企业分立前因对外经营（含本项目销售）过程中产生的，这与制药厂在2013年重组时是否适用特殊性税务处理还是适用一般性税务处理无关，更与制药厂在重组时各类资产及负债的计税基础无关。故一审法院不应以税务处理方式的不确定及计税基础的不明确而否认制药厂此前因对外经营产生的纳税义务及与原告之间的分担协议。

合作建房的纳税义务不可转移，但税款负担可以转移

　　合作建房中各方的纳税义务由法律法规明确规定，除主体改变外其任何种情况下纳税义务都不可转移，但合作建房过程中发生的具体税款也是成本费用的一部分，对这部分费用的分摊可由各方协商。

　　本案中，制药厂与房企签订《项目合作开发合同》，后又与A公司签订《资产转让协议》及《补充协议》，房企将本项目转让给A公司，并由A公司承担项目开发建设、销售中产生的税费。该约定并非纳税义务的转移，而是针对因各方纳税义务所实际产生的税款分摊，也即各方应按照法律法规规定履行各自纳税义务，但所产生的的税款均由A公司承担。因此，该项税款承担的条款属合法有效。

　　同样的，制药厂与原告签署的《资产划转协议书》并非是对原应由制药厂承担的纳税义务的划转，而是对因该纳税义务产生的税款及其与A公司的税款分担而形成的债权的划转。因此，该《资产划转协议书》也属合法有效，可以成为原告享有该部分税款债权的依据。

企业分立产生债权债务的概括承受

　　《合同法》第九十条规定：“当事人订立合同后分立的，除债权人和债务人另有约定的以外，由分立的法人或者其他组织对合同的权利和义务享有连带债权，承担连带债务。”

　　本案中，制药厂与A公司于2010年签订《补充协议》，约定项目建设销售过程中产生的税费由A公司承担，后制药厂于2013年进行分立，分立后制药厂并未与A公司另行约定项目建设销售的税款给付对象。因此，分立后的制药厂与原告对A公司应给付的税款享有连带债权，无论制药厂与原告是否签订《资产划转协议书》，或是否完成资产划转，都不影响原告向A公司主张该税款。

　　综上，笔者认为，本案一审法院不应以税务处理方式的不确定及计税基础的不明确为由认定原告诉讼主体不适格；本案以债权转让行为及通知行为为由判定原告具备诉讼主体资格符合法律规定，但即使不存在债权转让行为及通知行为，原告依据《合同法》第九十条也具有主体资格及实体权利。

作者：

　　王永敬，晟典律师事务所高级合伙人律师、税务师

　　刘双双，晟典律师事务所执业律师

（来源：万隆众天税务师事务所）