虚开增值税专用发票罪入刑法已二十多年，对该罪到底是行为犯、目的犯、结果犯或抽象的危险犯，无论司法界还是学术界均处于混乱状态。是否将“具有骗取国家税款目的”或客观上“造成骗取国家税款损失”作为该罪的构成要件要素，一直是争议的主要焦点。其对我国虚开增值税专用发票罪的理解影响之大，更是不言而喻。但问题是，“骗取国家税款“并不是一个法律概念，其具体含义是什么及为何将其作为该罪构成要件要素的理由？并无充分的论证理由。“骗取国家税款”概念是否存在误用及虚开增值税专用发票罪理解混乱的根源，是本文探讨的重点。

一、“骗取国家税款“概念的误用，严重影响着对虚开增值税专用发票罪的准确理解

明确法律概念的意义是适用法律的前提，其实质是个法律解释问题。虚开增值税专用发票行为的结果不仅造成国家税款损失，还可能骗取国家出口退税款。我国刑法分别从逃税罪和骗取出口退税罪予以了评价，既然逃税和骗取国家出口退税是两个行为，厘清“骗取国家税款”概念对于理解虚开增值税专用发票罪的意义，不言而喻。

（一）从文义解释和体系解释而言，“骗取国家税款”应当理解为“骗取国家出口退税款”

本文观点，逃税和骗取是两个法律概念，“骗取国家税款”应当理解为“骗取国家出口退税款”。《全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》在其立法目的条款所称，“为了惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票和其他发票进行偷税、骗税等犯罪活动，保障国家税收，特作如下决定：┈“《刑法修正案七》第二百零一条将偷税罪改为逃税罪。《刑法》第二百零四条【骗取出口退税罪】第一款规定，”以假报出口或者其他欺骗手段，骗取国家出口退税款，数额巨大的，处五年以下有期徒刑或者拘役，并处骗取税款一倍以上五倍以下罚金，┈“，第二款规定，“纳税人缴纳税款后，采取前款规定的欺骗方法，骗取所缴纳的税款的，依照本法第二百零一条的规定定罪处罚；骗取税款超过所缴纳的税款部分，依照前款的规定处罚。”从文义解释、体系解释和法律用语习惯而言，第二款中所称的“骗取税款”应当理解骗取国家出口退税款或骗取国家税款应无异议，骗税、骗取出口退税款和骗取国家税款应当为同一个概念。

（二）司法实务和学术界对“骗取国家税款”概念存在误用的混乱现状

如果将“骗取国家税款“理解为骗取国家出口退税款，其适用情形应当为以假报出口或者其他欺骗手段，骗取国家出口退税款。但司法实务裁判案例以”骗取国家税款“作为裁判理由，但案件事实并不属于骗取出口退税情形的已成为普遍现象。包括学术界的观点也是如此。比较典型的是，最高人民法院2018年12月发布的“张某强虚开增值税专用发票案“典型案例中。其法律观点认为张某强不构成虚开增值税专用发票罪，是因为其”不具有骗取国家税款目的“，但该案例的事实为国内应税货物销售开具增值税专用发票的情形，并不存在出口货物或其他骗取国家出口退税款的事实，裁判理由与案件事实存在严重不符。

（三）将“骗取国家税款”作为虚开增值税专用发票罪构成要件要素，会存在解释逻辑错误及造成对该罪理解的错误。

虚开增值税专用发票行为一般具有多重目的，“让他人为自己虚开”的受票方的目的具有多样性，包括为了少缴纳自身的销项税额、骗取出口退税或者其他目的。本文仅从受票方为了少缴纳自身的销项税额而虚开增值税专用发票的情形进行分析。

在此情形中，依据《刑法》第二百零五条的规定，“为他人虚开“的开票方和“让他人为自己虚开” 受票方的行为构成虚开增值税专用发票罪。应当没有异议。受票方将取得虚开的增值税专用发票进项税额抵扣自身的销项税额，造成少缴税款的且构成犯罪的，应当构成《刑法》第二百零一条的逃税罪，这个应当也无异议。这种情形下，无论是“为他人虚开的开票方和”让他人为自己虚开“的受票方，都不存在骗取国家税款的情形，按照刑法的严格解释，当将”骗取国家税款“作为虚开增值税专用发票罪的构成要件时，开票方和受票方都不应当构成该罪。

逃税罪的构成要件之一，而是指应当履行税款缴纳义务而未履行。《刑法》第二百零四条其实包括骗取出口退税罪和逃税罪的适用条件，骗取出口退税罪字面含义是指骗取国家税款，其实质是骗取国家财政。逃税罪和骗取出口退税罪侵害的法益分别为国家税款和国家财政，从逃税罪和骗取出口退税罪的量刑上的巨大差异也可以得出此结论。骗取出口退税罪实质是诈骗罪的特殊罪名。将“骗取国家税款”作为虚开增值税专用发票罪的构成要件，不仅会存在解释上的逻辑错误，而且会对理解虚开虚开增值税专用发票罪有重大误导，不当缩小刑罚的范围。

二、对税法知识的缺失，是虚开增值税专用发票罪理解混乱的根源

我国是成文法国家，在刑法未对虚开增值税专用发票罪的构成要件要素含义予以明确时，脱离相关税法知识能否准确理解该罪规范的意义，值得质疑。

（一）脱离税法等相关法律规范，根本无法准确理解虚开增值税专用发票罪的构成要件要素含义，容易将个人观点装作法律规范意义

法律理解是指法律解释，法律解释是法律适用的前提。如要正确解释“为他人虚开”，必然要求对“为”、“他人”、“虚”、“开”等构成要件要素的含义予以正确理解。刑法第二百零五是虚开增值税专用发票罪的基础规范，但对于什么是“为他人虚开”，刑法本身并未予以立法解释。依据最高人民法院关于适用《关于适用〈全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定〉的若干问题的解释》(法发(【1996】30号】第一条规定，“虚”应理解为没有实际经营活动而开具发票，包括有实际经营活动但以少开多和有实际经营活动而让他人代开。但什么是“没有实际经营活动”，司法解释也予以明确，而这恰恰是虚开增值税专用发票罪理解的难点之一。不仅司法实务中，就是学术界中也鲜有观点对如何理解“没有实际经营活动”予以阐释。如果连什么是“虚”都没有厘清，探讨虚开行为的性质是否属于行为犯、结果犯、目的还是抽象危险犯，是否还有意义？

当刑法规范对于“为他人虚开”的具体含义没有阐释时，应当到税法规范及其他法律规范中需求其具体含义，这是体系解释的必然要求。体系解释体现了法秩序的一体性理念。“体系因素的基础是法秩序一体性的理念，即法秩序本身不应相互矛盾，而应具有内部一致性和´逻辑性´，从而形成一个体系，并应在接受过程中被作为一个体系看待”^[1]。法律解释具有体系性的原因在于，法律之间是相互联系的整体，解释一部法律往往是解释全部法律，或者说解释一个条文往往是解释全部条文（至少是相关条文）。实施一部法律往往是实施全部法律。法律体系的不同部分之间必须协调统一。对于各个法律，必须置于整个法律制度的背景之下进行解释。因此，法律在解释法律时，必须考虑法律与法律之间，法律的不同部分之间以及法律与社会之间的协调。《中华人民共和国发票管理办法》第二十二条第二款规定，“虚”是指“与实际经营业务不符”，这和最高人民法院关于适用《关于适用〈全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定〉的若干问题的解释》对于“虚”的含义解释是一致的。

《中华人民共和国发票管理办法》及其实施细则，是规范发票管理制度的一般法。而增值税专用发票的功能之一就是作为增值税进项税额抵扣凭证，是否存在虚开取决于增值税进项税额是否发生。增值税进项税额的发生又取决于增值税义务实现，增值税纳税义务的实现又主要源于合同。因此，在刑法未对构成要件要素“虚开“的具体含义予以明确的情形下，很难想象脱离增值税法、发票管理规范及合同法规范就能解释清楚。之所以认为“虚开”行为性质为结果犯、行为犯、目的犯或者是抽象危险犯的观点各异，且没有那个观点能够成为主流，关键在于脱离税法等相关法律规范，导致论证理由缺乏依据而没有说服力。

以刑法第二百零一条为逃税罪为例，该罪的构成要件要素之一为未缴纳税款，未缴纳税款的前提是负有纳税义务，但如何理解负有纳税义务，刑法并未予以规定，在司法实务中，应当到增值税法等具体税种法中需求规范的意义，这自不待言。虚开增值税专用发票罪与逃税罪在立法技术上并不存在不同，这也是立法技术不赘言的要求。法律应该是不说多余的话，每个规范都有自己的适用范围，如果一个规范的整体适用犯罪都被包含于另一个具体相同法律效果的规范之中，这个规范就成为多余的，法律不应该出现这种情形。这个要求是反对以法律解释的方式将一个规范的适用范围紧缩到完全被另一个规范所包含^【3】。

（二）对税收执法实务认识不足，容易片面曲解虚开增值税专用发票罪所保护的法益

法律源自生活事实，法律都要其具体的目的和功能。税务机关每天面对大量税务案件且税收征管资料绝大部分在税务行政管理相对人手里掌控，税务机关在税收信息方面处于绝对劣势，这是客观事实。我国的税收征管模式的特色是“纳税人自行申报、税务机关事后稽核”和“以票控税”及“以票管税”。税法课予税务管理相对人开具和取得发票等协力义务，最终的目的保障税收收入，这个自不待言。但同时，税务管理相对人的协力义务对于税务管理秩序的形成也有其自身的法律价值，发票作为税收管理秩序形成的重要工具，对虚开发票行为予以刑法上单独评价，既是我国刑事政策的选择也符合我国国情。不能因为虚开增值专用发票罪量刑重就望文生义及曲解刑法。

《中华人民共和国发票管理办法》第一条规定，发票制度的功能为三个：一是加强发票管理和财务监督；二是保障国家税收；三是维护经济秩序。法律的目的也可以解释为法律的功能。本文观点认为，虚开增值税专用发票罪侵害的法益应为增值税专用发票开具和取得制度，并不包括国家税款。至于利用虚开发票侵害国家税款和骗取国家出口退税的，逃税罪和骗取出口退税罪已予以了直接保护。

从体系解释，《中华人民共和国税收征收管理法》第二章为“税务管理”，第三章规定“税款征收”。发票管理制度规定于第二章“税务管理”。发票类犯罪和税款类犯罪在刑法分则第三章第六节危害税收征管罪中，分别予以规定的。危害税收征管罪中的“征管”应当理解为包括税收征收管理和税款征收。虚开增值税专用发票罪应理解为违反税务管理秩序的行为，因此，将其理解为行为犯更符合法律的宗旨。

综上所述，我国虚开增值税专用发票罪理解的混乱，究其根本就是对税法知识缺乏了解。税法具有高度的复杂性和技术性，不对税法等相关法律规范进行体系化研究，就不能准确理解虚开增值税专用发票罪相关规范的意义，容易造成望文生义，将个人观点包装成法律规范意义的现象。有观点为一些虚开增值税专用发票行为脱罪进行论证，表面上是为维护虚开违法行为人的个人权益，实质是是以危害国家税收征管秩序和社会经济秩序为代价。至今，在生活事实中，还没有哪个虚开行为的结果和目的具有正当性！

引用出处：

【1】瑞士贝提娜^.许莉蔓-高朴、耶尔格^.施密特：《瑞士民法：基本原则与人法》，纪海龙译，第50页。

【2】孔祥俊:《法律解释与适用方法》，第295页。

【3】孔祥俊:《法律解释与适用方法》，第311页。

来源：微信公众号“邱继岩税务律师”