民营企业在发展经营过程中刑事法律风险层出不穷，在税收征管领域，很多企业仅将注意力放在“偷税逃税”上，而忽略了更为严重的增值税专用发票相关犯罪。民营企业向银行申请贷款时，为保证信贷资金的安全性及贷款的专款专用性质，银行一般要求借款企业申报具体的借款用途。如借款企业系为了采购原材料、购买机器设备等，则银行往往还要求企业提供合同相对方出具的增值税专用发票，以证明购销合同具有真实贸易背景。但事实上，为了符合银行的放贷条件，民营企业家向银行申请贷款时所提供的购销合同虚假是一种非常普遍的现象，在此过程中为了应对贷款银行审查，部分企业采取仿造、变造的方式伪造增值税专用发票。对民营企业所实施的上述行为，能否以伪造增值税专用发票罪追究该单位及相关责任人员的刑事责任，在实践中则存在争议。

一

　　司法实践中，民营企业家为应对贷款银行审查而伪造增值税专用发票被科以重刑的，并不罕见。例如：

　　1.由山东省青岛市中级人民法院作出二审判决的赵军新被控伪造增值税专用发票、骗取贷款罪一案，赵军新伪造并提交增值税专用发票等贷款资料，骗取银行贷款，被一审法院分别以伪造增值税专用发票罪判处有期徒刑十二年六个月，以骗取贷款罪判处有期徒刑五年六个月，合并执行有期徒刑十四年。后经二审法院纠正，认为上述两罪在本案中属于牵连犯，故根据“择一重罪处罚”的原则，以伪造增值税专用发票罪判处有期徒刑十二年六个月。【案号：（2016）鲁02刑终729号】

　　2.由湖南省长沙市中级人民法院作出一审判决的陈某某被控伪造增值税专用发票罪、骗取票据承兑罪一案，陈某某伪造并提供增值税专用发票等贷款资料，骗取银行承兑汇票，被公诉机关指控分别构成伪造增值税专用发票罪、骗取票据承兑罪。后长沙中院经审理认为：因骗取票据承兑的行为与其伪造增值税专用发票行为之间是目的行为与方法行为的牵连关系，二者系牵连犯，故根据“重罪吸收轻罪”的原则，仅以伪造增值税专用发票罪对被告人判处有期徒刑十年。【案号：（2014）长中刑二初字第00020号】

　　上述两起案件中，虽然被告人赵军新、陈某某前期被指控、认定应当同时对伪造增值税专用发票罪、骗取贷款罪两罪承担刑事责任，但后期被（上级）人民法院纠正，二被告人仅以伪造增值税专用发票罪一罪被判处刑罚。更为不幸的是：

　　抚州市临川区人民法院以骗取贷款罪、伪造增值税专用发票罪作出一审判罚的胡某，因该被告人伪造增值税专用发票行为发生在骗取贷款行为实施完毕之后，故人民法院认为上述两罪不构成牵连关系，从而对其数罪并罚。【案号：（2015）临刑初字第364号】

　　由上述既判案例可知，民营企业家在向银行申报贷款过程中，为应对银行审查而伪造并提供增值税专用发票的行为，可能面临伪造增值税专用发票罪的重苛，甚至还要承担伪造增值税专用发票罪、骗取贷款罪数罪并罚的双重刑责。

二

　　事实上，上述案件中的判罚，并不合理，司法机关简单地将伪造增值税专用发票罪视为“行为犯”，认为只要行为人有虚开增值税专用发票的行为即可构成本罪，显然过于机械，没有考虑本罪所要保护的法益以及本罪与其他罪名之间的协调性。我们认为，《刑法》第206条所规定的伪造、出售伪造的增值税专用发票罪，虽然采取简单罪状的表述形式（伪造或者出售伪造的增值税专用发票的，处……），但本罪要求：在客观方面，行为人伪造增值税专用发票的行为在可能造成国家税款流失这一危害结果发生的可能性，在主观方面，行为人具有国家税款流失这一危害结果发生的希望和放任心态，即对法益侵害后果具有犯罪故意（其中，希望后果发生的犯罪故意，可以视为行为人“具有骗取国家税款的目的”）。

　　在论证上述观点的过程中，有学者认为，1997年《刑法》第206条规定的伪造增值税专用发票罪沿革于1995年10月30日全国人大常委会《关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》（以下简称《决定》），而《决定》在颁布时，伪造增值税专用发票罪即是为了骗取国家税款，因此立法者在设立本罪时所要打击的也即是以骗取国家税款为目的的伪造增值税专用发票行为，不具有上述目的的，不在立法本意惩治范围之列。[i]我们认为，上述历史解释的方法当然可以作为论证理由，但却并不充分。原因在于，刑法在颁布实施之后，随着社会经济的发展，某一罪名调整的范围需要在相应规定可能的语义射程范围之内进行适当的解释而非始终停留在立法之初，以兼顾打击犯罪和保障立法稳定性的考虑。

　　因此，在对伪造增值税专用发票罪的构成要件进行剖析时，应当从体系解释的角度切入。我们看到，《刑法》第206条伪造增值税专用发票罪的法定刑最高刑为无期徒刑，也就是说，本罪属于现行刑法经济犯罪案件中最为严重的一类罪名，其社会危害性应当与主观上具有非法占有目的的合同诈骗罪、集资诈骗罪等具有相当性。尤其是相较于伪造增值税专用发票罪的“近邻”——《刑法》第205条的虚开增值税专用发票罪而言，两罪的法定刑设置完全相同，因此，对伪造增值税专用发票罪的解释时，也就不能忽视理论界和司法实务界对虚开增值税专用发票罪的构成要件所达成的基本共识。

　　在增值税发票相关犯罪中，相较于伪造增值税专用发票罪而言，虚开增值税专用发票罪吸引了更多研究者和司法者的目光。虽然《刑法》第205条规定的虚开增值税专用发票罪的规定也较为简单，但时至今日，理论界和司法实务界几乎一致认为：行为人虚开增值税专用发票在客观上应具备造成国家税款流失的可能性，主观上具有偷逃国家税款的目的，否则行为人即使具有虚开增值税专用发票的表象行为，也不构成本罪。对此，《最高人民法院研究室<关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质>征求意见的复函》（法研[2015]58号）中明确：行为人进行了实际的经营活动，主观上并无骗取抵扣税款的故意，客观上也未造成国家增值税款损失的，不宜认定为刑法第二百零五条条规定的“虚开增值税专用发票”。

　　更为明确的信号是，在保护民营企业、民营企业家的新时代刑事政策之下，最高人民法院于2018年12月4日作为典型案例发布的“张某强虚开增值税专用发票案”，再一次重申：行为人以其他单位名义对外签订销售合同，由该单位收取货款、开具增值税专用发票，不具有骗取国家税款的目的，未造成国家税款损失，其行为不构成虚开增值税专用发票罪。[ii]

　　因此，鉴于伪造增值税专用发票罪与虚开增值税专用发票罪在立法体例、法定刑设置等方面存在的天然近亲关系，在虚开增值税专用发票罪要求行为人在客观上具有造成国家税款损失风险、主观上要求行为人具有骗取国家税款故意的情形下，没有理由不对伪造增值税专用发票罪的主客观要件作出相当的要求，否则将社会危险性明显不相当的两类犯罪设置相同的刑罚后果，违反《刑法》所规定的罪责刑相适应的基本原则。换言之，伪造增值税专用发票罪的成立，在客观上应当要求行为人所伪造的增值税专用发票具有成功抵扣税款的可能性，在主观上应当要求行为人主观上具有骗取国家税款的故意。

三

　　上述观点也得到了实践中部分法院的支持：福建省福州市中级人民法院作出二审裁定的蔡崇真伪造增值税专用发票罪一案，虽然针对一审无罪判决，检察机关以伪造增值税专用发票罪属于行为犯、同案犯已被作出有罪判决等理由提出抗诉，但二审法院坚持认为，因被抗诉人蔡崇真所伪造的增值税专用发票没有抵扣联，不具有抵扣税款的功能，因此客观上不具有造成国家税款损失的风险，且其伪造增值税专用发票的目的仅系为了虚增公司业绩，而非骗取国家税款，因此两审法院均裁判其不构成伪造增值税专用发票罪。【案号：（2014）榕刑终字第118号】

（图为蔡崇真案二审裁定书截图）

　　如果按照上述限制标准来重新审视本文开篇所列举的赵军新案、陈某某案、胡某案，可以看出，上述三起案件中的被告人之所以伪造增值税专用发票，其目的仅在于应对银行审查，而非骗取国家税款，并不满足伪造增值税专用发票罪的主观要件。在此情形下，不应以伪造增值税专用发票罪追究赵军新、陈某某、胡某的刑事责任，而仅应对其三人所涉骗取贷款罪（本罪相对较轻）进行审查，依法定罪处罚。

注释：

　　[i]参见刘科：“不以骗取税款为目的的伪造增值税专用发票行为的定性问题——兼评蔡崇真伪造增值税专用发票案”，载《华北水利水电大学学报（社会科学版）》第34卷第4期，第99页。

　　[ii]参见最高人民法院官方网站：http://www.court.gov.cn/zixun-xiangqing-133721.html。

（来源：微信公号“刑事法譚”）