一、问题的提出

行为人甲是报关行的负责人，为当地农民申报出口葡萄等水果。当地农民无进项发票不符合退税资格，但甲为了补贴农民，通过提供虚假的报关单单证给乙，由乙向税务机关申报出口退税。经统计，乙申报出口退税的总额为16万元，其中11万元尚未实际退税到位，实际退税5万元。

问：甲的行为是否达到骗取出口退税的追诉标准？若未达到骗取出口退税的追诉标准，由于报关单单证显示的葡萄总金额为60万元，可否以提供虚假证明文件罪追诉甲的刑事责任？

二、骗取出口退税罪的追诉标准存在既未遂的争议

对于第一个问题，有观点认为，根据2024年颁布的《最高人民法院、最高人民检察院关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》（法释〔2024〕4号）第八条规定：骗取国家出口退税款数额十万元以上、五十万元以上、五百万元以上的，应当分别认定为刑法第二百零四条第一款规定的“数额较大”“数额巨大”“数额特别巨大”。那么甲乙虽然实际骗取出口退税的金额未达到10万元的既遂标准，但可以本罪的未遂予以刑事处罚。

本文认为，这个观点是不足取的。对于财产犯罪，构成基本犯未遂的，一般不作为犯罪处理，只有达到财产犯罪的加重犯才作为未遂犯予以处理。比如，《关于办理诈骗刑事案件具体应用法律若干问题的解释》第五条规定：“诈骗未遂，以数额巨大的财物为诈骗目标的，或者具有其他严重情节的，应当定罪处罚。”再比如，《关于办理盗窃刑事案件适用法律若干问题的解释》第十二条规定：“盗窃未遂，以数额巨大的财物为盗窃目标的，应当依法追究刑事责任。”参照前述两项财产犯罪的司法解释之规定，若骗取出口退税整体未遂或“既遂加未遂的犯罪数额”，均未达到数额巨大的，则不宜作为本罪的未遂犯予以追究。

这里的理论底层逻辑是财产犯罪的未遂法益程度较低，其刑事可罚必要性较低。在域外，未遂和预备犯仅当刑法特别规定时才处罚。我国刑法的各论并无此规定，这就造成几乎所有犯罪的未遂犯和预备犯理论上都可以处罚，但这只是表面的刑法假象，需要刑法教义学把它解释地很合理。轻犯罪的未完成形态的可罚违法性程度就低，仅重罪的未完成形态有处罚必要。这是域内外的通识观点。比如，日本刑法第233条规定，“（杀人）犯罪未遂的，应当处罚。”但是，伤害罪、诈骗罪等轻罪名。几乎没有规定犯罪未遂的也处罚。因此，司法实践中，故意伤害罪未遂的，或者财产犯罪未遂的，就一概不予处罚。尽管我国刑法没有特别规定，犯罪未遂或犯罪预备的也处罚，但事实上也仅限于重罪名的未遂才予以处罚。比如，持伤害的故意对他人实施暴行，但未造成轻伤以后后果的，一般认为未达到本罪的追诉标准，不作为本罪的未遂犯予以处罚。但持枪杀人的，虽对被害人而言毫发未伤的，应作为故意杀人罪（未遂）予以处罚。

如前述援引的盗窃司法解释和诈骗司法解释可以看出，对于财产犯罪的，基本犯未遂的一般不作为犯罪处罚，仅当结果加重犯的未遂才作为本罪未遂予以处罚。因此，参照同样的法益，涉税犯罪属于对国家的财产犯罪，也应当以结果加重犯未遂才做处罚。有观点主张，盗窃罪和诈骗罪的司法解释不应当参照适用。但事实上，这样的观点也是彼时司法解释出台者的意见。

三、甲的行为也未达提供虚假证明文件罪的追诉标准，不应当认定其构成本罪

有观点认为，虽然不能以骗取出口退税追究甲的刑事责任，但根据相关司法解释的规定，由于甲提供的报关单票面金额达到100万元以上，可以提供虚假证明文件罪追究甲的刑事责任，且是既遂犯罪。其中，根据两高《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》（法释〔2024〕4号，以下简称《2024年税案解释》）第九条第二款之规定，“从事货物运输代理、报关、会计、税务、外贸综合服务等中介组织及其人员违反国家有关进出口经营规定，为他人提供虚假证明文件，致使他人骗取国家出口退税款，情节严重的，依照刑法第二百二十九条的规定追究刑事责任”。又根据本案的立案追诉标准--《最高检、公安部<关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定（二）>》第七十三条的规定，甲提供的虚假证明文件虚构数额在一百万元以上且占实际数额百分之三十以上的，达到本罪的追诉标准，可以以提供虚假证明文件罪追究甲的刑事责任。

但本文认为，这里的“虚构的数额”指的是报关单的票面金额还是税额呢？如果认为是报关单的票面金额，则甲所提供的报关单票面金额约26万美元，约换算为150万元人民币，达成本罪的追诉标准。但是，如果将报关单的票面金额理解为提供虚假证明文件罪的虚构数额，则将出现一系列难以解释的问题。

第一，报关单的票面金额为100万元的，实际能够退税的金额不足8万元，这样就会导致实际办理退税的人员乙成立不了骗取出口退税罪，而提供报关单的人却成立提供虚假证明文件罪，这就出现处罚上的不协调。应当注意的是，《2024年税案解释》之所以处罚货代公司、报关行成立提供虚假证明文件罪，主要是防止这些中介组织与骗取出口退税的行为人主观上不具有共同故意，但客观上为骗取出口退税所出现的处罚漏洞。

一般来说，对直接实施骗取出口退税的行为人的处罚力度要远远重于提供虚假证明文件的中介组织，而将报关单的票面金额理解虚构的数额，在前述所列举的场合中，就会导致提供报关单的人员的处罚力度重于实际骗取出口退税的人员，出现处罚不公平。

第二，按照同等解释规则，也应当将报关单的税额认定为虚构的数额，而不是票面金额。提供虚假证明文件罪的第一项追诉标准是造成国家损失50万元，50万元的退税额对应报关单的票面金额约为650万元。相反，将税额理解为虚构的数额，按照13%的税额应退税8%，则虚假证明文件虚构数额100万元基本上对应国家50万元的税额损失，二者法益侵害具有相当性。

第三，涉税案件中虚构数额一般是税额，而非票面金额，票面金额在涉税司法解释几乎不作为处罚的基数。比如，《2024年税案解释》第二条、第四条、第八条都将税款额作为定罪量刑的标准，几乎没有将票面金额作为入罪或法定刑升格的基准。同样的道理，也就没有必要将报关单的票面金额作为虚构数额来认定。

第四，最高检、公安部《关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定（二）》规定的立案追诉标准，但并不能适用所有类型案件，在部分案件即容易出现罪刑不均衡的情况，应当具体案件具体分析。比如，非法经营罪的入罪标准一般为5万元，但非法经营罪的种类繁多，若所有的案件都以5万元的标准入罪将导致一系列司法不公平的现象。也因此，出现了大量非法经营罪的特别类型的追诉标准不断被提供的情形，比如非法买卖外汇、非法经营证券的追诉标准都不在遵循5万元的入罪标准。同样的道理，提供虚假证明文件的种类大量衍生，继续沿用前述最高检和公安部制定标准，出现罪刑不均衡的现象。

比如在本案中，若将甲提供的报关单票面金额150万元理解为虚构金额，达到追诉标准，但其可能领取的税款不足10万元，若骗取出口退税尚且无法构成，却可以成立提供虚假证明文件罪，这样的解释结论令人完全无法接受。

四、余论——重罪对轻罪追诉标准的封锁

晚近以来，刑法将诸多帮助犯予以正犯化，典型的例子是帮助信息网络犯罪活动罪，但一个再高明的立法者，也无法在刑法分则设定刑罚幅度时，把所有的量刑不协调现象都能够封堵上。因此，出现了刑法中的量刑封锁作用，该现象是德国学者针对德国刑法提出的。本文讨论的骗取出口退税罪与提供虚假证明文件罪也是该示例。

对于我国刑法同样存在量刑封锁作用。轻罪法条的封锁作用，在量刑审酌时是十分常见的现象，也是极为正常的刑事司法思维，过去的刑法实践只是没有将其总结提炼出来罢了。

比如，刑法第232条故意杀人罪，基本刑为死刑、无期徒刑或十年以上有期徒刑。但是，故意杀人未遂的，对犯罪行为人做减轻处罚时，就要考量轻罪法条的封锁作用。故意杀人未遂的，但造成重伤的，经减轻处罚的，法定刑不得故意伤害罪（重伤）最低法定刑三年；而当以残忍手段的杀害被害人的，虽未造成被害人死亡，但致其严重残疾的，法定刑就不得低于故意伤害罪（残忍手段造成严重残疾）的最低法定刑十年，就不能对犯罪行为人减轻处罚，只能从轻处罚，必须判处十年以上有期徒刑。

又比如，刑法257条第1款规定，以暴力干涉他人婚姻自由的，处二年以下有期徒刑或者拘役。其第2款又规定，犯前款罪，致使被害人死亡的，处二年以上七年以下有徒徒刑。张明楷教授认为，这里的“致使被害人死亡的”，包括在实施暴力干涉婚姻自由而过失导致被害人死亡的，也包括暴力干涉婚姻自由而直接引起被害人自杀身亡。如果这一论断成立的话，那么本书认为，暴力干涉婚姻自由直接引起被害人自杀身亡的，由于该因果关系是缓和的因果关系，法定最低刑是二年有期徒刑是妥当的。但是，假如暴力干涉婚姻自由过失导致被害人死亡的，法定最低刑低于二年，就低于过失致人死亡罪最低法定刑三年有期徒刑，就会存在不协调的现象。因此，根据轻罪法条的量刑封锁作用，当暴力干涉婚姻自由致他人死亡的场合，法定最低刑就不得低于三年。

首发：微信公众号“论衡明理刑事辩护”