笔者代理过多起虚开增值税发票案件，其中有一起案件从侦查机关立案到法院宣判历时4年，对涉及大多数虚开增值税发票罪认定的争议事项，现一一从法理及务实的角度对一些虚开增值税发票罪的争议焦点作出分析，以期对企业在防范卷入虚开增值税发票的行为有所警示。

1995年全国人大常委会《关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》，将虚开增值税发票的行为规定为犯罪，并设置了最高可判处死刑的严厉法定刑。在当时特定的时代环境下，虚开增值税专用发票行为均是以骗取国家税款为目的，而不以骗取国家税款为目的的对开、环开增值税专用发票行为尚未出现。因此，《决定》中没有规定“虚开”行为要以骗取国家税款为目的。相反，《决定》在第一条第二款还规定：“有前款行为骗取国家税款，数额特别巨大、情节特别严重、给国家利益造成特别重大损失的，处无期徒刑或者死刑，并处没收财产。”从该款规定分析，似乎该条第一款的规定不需要骗取国家税款，至少不需要骗取国家税款这个实害结果。对《决定》上述规定的理解，不应脱离当时特定的时代背景，即在增值税专用发票制度刚刚设立之时，虚开增值税专用发票无疑是为了骗取国家税款，除此别无他目的。

最高人民法院姚龙兵法官观点：随着增值税发票制度的全面推行，实践中出现了不以骗取税款为目的，客观上也不可能造成国家税款实际损失，但又不具有与增值税专用发票所记载的内容相符的真实交易的 “虚开”行为。这种行为虽然客观上也破坏了增值税专用发票的管理制度，但与以骗取国家税款为目的虚开增值税专用发票行为相比，已具有质的区别，如果无视这种区别，仅从字面上套用全国人大《决定》以及刑法关于虚开增值税专用发票罪的相关规定，将这种行为也认为是虚开增值税专用发票罪的实行行为，不仅是对法律的机械理解，也割裂了虚开增值税专用发票罪的立法历史渊源。

1．对虚开行为的认定

在认定行为人的虚开或骗税行为时，应当与是否有交易行为，其他虚开人或骗税人的行为综合考量来判断。如其他虚开人或骗税人已经被司法机关认定的；或被税务机关处罚的，可直接认定虚开。如其他人未被认定虚开或骗税的，则应根据具体情况来认定被告是否构成虚开增值税的犯罪。

2004年最高人民法院在苏州召开的全国部分法院经济犯罪案件审判工作座谈会，明确以下3种行为不属于《刑法》中规定的虚开：

1）为虚增营业额、扩大销售收入或者制造虚假繁荣， 相互对开或环开增值税专用发票的行为；

2）在货物销售过程中，一般纳税人为夸大销售业绩，虚增货物的销售环节，虚开进项增值税专用发票和销项增值税专用发票，但依法缴纳增值税并未造成国家税款损失的行为；

3）为夸大企业经济实力，通过虚开进项增值税专用发票虚增企业的固定资产、 但并未利用增值税专用发票抵扣税款， 国家税款亦未受到损失的行为。”

1.1 对其他被告股东的正常经营行为是否虚开增值税发票的认定

在一些案件中，虚开发票的企业的一些股东由于种种原因，其证言自认不是股东，而根据工商登记和税务登记等这些股东是开发票的企业的股东，即被告的自认与国家机关的公示证据不同，从而导致公司股东从事的正常经营行为成为虚开增值税发票的行为。

笔者认为：公示证据的效力大于证人证言的证据；应以公示证据为准，因此依法应确认该股东为公司的股东，如有相反的充分证据证明其不是股东的除外。

有一种观点认为，由于企业的股东之间实行个人核算的责任制，因此公司对外应承担的经济责任均由公司股东个人承担，所以因股东的经营行为而公司开出的发票是虚开发票。这种观点将公司内部的经济责任制和公司对外应承担的经济责任混为一谈；按法律规定任何企业内部的经济责任制不影响其对外应承担的经济责任。

1.2 对行为人的挂靠行为或承包经营是否虚开增值税发票的认定

挂靠经营和内部承包经营在建筑行业和交通行业大量存在。行为人挂靠在被告公司中，实施真实的交易行为，开具发票，笔者认为这种行为不构成虚开增值税发票罪。反之，行为人没有进行实际的生产经营活动，被告公司为收取管理费用而故意开出增值税专用发票，行为符合为他人虚开、让他人为自己虚开的特征，应当以虚开增值税专用发票罪分别对开票方和受票方定罪处罚。

对三方之间（开票方，受票方，行为人）的法律关系认定，应以开票方和受票方是否有货物交易和形成买卖合同关系为基准，如形成买卖关系，则不构成虚开或骗税。如构成犯罪，则在虚开发票的行为中，行为人与开票方（明知）和受票方应均为共同犯罪行为人，这是因为，如果行为人明知开票方是虚开，那么，行为人与受票方之间已经形成了共同的犯罪故意，并且受票方或行为人也实施了受票方和行为人都希望实施的虚开行为，因此，受票方与行为人应属于共犯；如骗税的行为中，开票方（被告公司）是虚开人，而行为人则成为骗税人（即刑法规定的让他人为自己虚开）。

1.3 关于总公司为分公司的经营开出增值税专用发票
  公司法规定，公司可以设立分公司。设立分公司，应当向公司登记机关申请登记，领取营业执照；分公司不具有法人资格，其民事责任由公司承担。因此，分公司为总公司的分支机构，不具有独立的法人资格，即使分公司经济上实行独立核算，对外债权债务也应由总公司享有或承担。所以，在分公司进行实际经营后，以总公司名义对他人开出数额相符的增值税专用发票，是一种正常的实际开票行为，不构成犯罪。至于被告公司与分公司之间的内部的经济责任，不影响被告公司对外应承担的经济责任。在认定总公司与分公司的关系时，其他证人证言对被告分公司的证词与国家机关的公示证据不同的，应以公示证据为准。

1.4 据实代开行为是否构成虚开增值税发票

虚开是否已包含了代开，要结合个案的具体情况，区分而定，主要还是考量实践中的“据实代开”行为有无社会危害性，是否触及了增值税犯罪的罪质，是否具备本罪主客观相一致的刑法原则。从词义上讲，“虚”是“虚假”与“实际不符”的意思，具体在增值税专用发票的开票方和受票方主要指“无中生有”或“有而不实”，“虚开”行为的危害本质不仅仅要在于形式的“虚假”，更着重在于造成国家税款的流失，而“据实代开”主要是以如实发生应税经济业务为前提，但是假如“据实代开”行为的危害后果和虚开的危害后果本质无异时，那么“代开”行为也应包含在“虚开”之列，也完全以虚开增值税发票罪论处。

在增值税发票案件中，行为人为他人开具增值税发票，因他人有实际交易，行为人只是代为开具。这种“据实代开”的行为，是属于违反增值税专用发票管理规定的行政违法行为，一般不构成犯罪。根据刑法罪刑法定原则的要求，对实际发生的交易行为，只要是据实开出发票，即所开数额与实际经营数额相符合，虽然是让他人代开，或者为他人代开，或者介绍他人代开，是一种违反税收法规的“虚开”行为，但不应当构成犯罪。这是因为，虚开增值税专用发票罪之“虚”在于未实际发生经营业务，而据实代开增值税专用发票以实际发生经营业务为前提，两者在客观方面完全不同，在危害后果方面也相差甚远。

2．虚开数额的认定

虚开增值税专用发票的税款数额是对犯罪进行定罪量刑的基础，就目前司法实践，对虚开数额的认定标准不一，根源在于虚开行为表现为四种形式。多数犯罪不止实施一种虚开行为，特别是在为他人虚开之后，为了掩盖自己向他人虚开增值税专用发票而故意让他人为自己虚开增值税专用发票，这就产生了至少两种数额，即：销项税与进项税。笔者认为，如果被告实施多种虚开行为，应区别不同情况予以适当的认定：

2.1 在销项税与进项税相等的情况下，只认定“为他人虚开”行为。

因为行为人让他人为自己虚开或者为自己虚开的行为纯粹是在遮掩其实施了为他人虚开的行为，进项税并没有造成国家税款的流失，只需认定最有实质意义的为他人虚开行为的数额。理由在于：

 1）从形式上看待刑法规定虚开增值税专用发票罪的四种虚开行为方式，无论是虚开销项增值税专用发票还是虚开进项增值税专用发票，都危害了国家对增值税专用发票的管理制度和税收征管秩序，似应单独作为犯罪来处理。但从行为理论来分析，行为人虚开销项税额是目的行为，虚开进项税额是手段行为，无论是目的行为，还是手段行为，都是虚开增值税专用发票犯罪行为的一个关联行为，不能独立构成犯罪。否则，对行为人无异于一事二罚，不符合刑法罪刑相适应原则。

 2）由于在这种情况下没有实际经营发生，没有货物和劳务增值，虚开行为人不存在向税务机关申报纳税的义务，国家不会有实际的税款损失，不应将虚开的销项税额和进项税额累计计算。否则，累计计算可能使认定的虚开税额超过货物价款的17%，与增值税的实际情况不符。

2.2 在销项税与进项税有差异的情况下，应认定销项税。

如果进项税大于销项税，一种观点认为此时应以较大的进项税作为虚开的数额，笔者认为该观点不够准确。进项税固然是虚开行为产生的数额，也会危害国家增值税收管理秩序，但是完全将定罪量刑的落脚点放在不能直接造成国家税收损失的进项税上，不尽符合刑法对虚开增值税发票罪的罪质。因为只有行为人为他人虚开的增值税专用发票被抵扣，且行为人再让他人为自己虚开进行进项抵扣，这一完整过程才实际造成了国有税款的损失；如果销项发票未被抵扣，即使行为人进行进项抵扣，其实质并未造成国家税款损失，因此，在行为人为他人虚开的增值税专用发票是否被抵扣不能查证属实，或不能查证完整的情况下，就以行为人虚报的进项抵扣数认定为行为人虚开行为造成国家税款的损失数是与客观事实不符。

3．犯罪行为给国家造成损失的认定

主要取决于“虚开增值税专用发票行为”与“骗取国家税款”之间的内在联系。虚开增值税专用发票罪这一犯罪的基本特征是，行为人明知自己的虚开或者非法抵扣行为会造成国家税款的流失，仍然实施虚开或者非法抵扣的行为。

行为人在虚开销项增值税专用发票行为中，如果交纳了销项税款，在计算损失时，应当把已交纳的部分扣除。行为人只让他人为自己虚开进项增值税专用发票用于抵扣自己生产经营活动中应交纳的税款或者骗取出口退税，其给国家造成的损失就是其实际抵扣的税款。

行为人没有实际生产经营活动，虚开销项增值税专用发票后，又虚开进项增值税专用发票用于进项抵扣，由于行为人虚开销项增值税专用发票本身不发生法定的纳税义务，虚开进项增值税专用发票的抵扣只是一种形式上的抵扣，不会造成国家税款实际流失，其给国家造成的损失就是其虚开的销项发票被受票单位用于抵扣的税款数额。如果把虚开的进项与销项数额累计相加，则必然发生对一个造成国家税款损失的数额，给予重复计算，从而违反刑法上禁止重复评价原则。对于行为人在领取增值税专用发票时，按票面金额的一定比例已预交的增值税，应当从造成国家税款损失的数额中扣除，以体现刑法公平原则的要求。

4. 虚开增值税专用发票罪是否属于结果犯

虚开增值税专用发票罪规定在《刑法》第三章第六节危害税收征管罪中，故该罪侵害的客体必然以侵害国家税收的征管秩序为基础：由于增值税具备抵扣税款的特殊性，则该罪除侵害税收征管秩序外，还侵害了国家的税收利益。从条文本身理解，虚开增值税专用发票行为必须同时危害国家税收征管制度和国家税收利益，才具备刑事可罚性。即虚开行为必须在妨害国家税收秩序的基础之上，同时具备侵犯国家应收税款利益的现实危险。

结合该虚开增值税专用发票罪保护的法律利益可知，本罪涉及三个犯罪数额：分别是是虚开税款数额；骗取国家税款数额；国家税款损失数额。按照主客观相一致原则，行为人应当在主观上具有骗取国家税款的目的，客观上造成了国家税款的损失。因此，应当将国家税款损失数额作为犯罪数额认定依据。2015年最高法院研究室答复公安部经济犯罪侦查局：行为人主观上并无骗取抵扣税款的故意，客观上未造成国家增值税款损失的，不宜以虚开增值税专用发票罪论处。虚开增值税专用发票罪的法定最高刑为无期徒刑，系严重犯罪，如将该罪理解为行为犯，只要虚开增值税专用发票，侵犯增值税专用发票管理秩序的，即构成犯罪并要判处重刑，也不符合罪刑责相适应原则（法研[2015]58号）。

另外，根据最高人民法院指导性判例：最高人民法院经复核认为，被告人以其他单位名义对外签订销售合同，由该单位收取货款、开具增值税专用发票，不具有骗取国家税款的目的，未造成国家税款损失，其行为不构成虚开增值税专用发票罪，某州市人民法院认定被告人构成虚开增值税专用发票罪属适用法律错误。据此，最高人民法院裁定：不核准并撤销某州市人民法院一审刑事判决，将本案发回重审。该案经某州市人民法院重审后，依法宣告张某强无罪。

在笔者处理的某起虚开增值税专用发票中，审理法院所在地的税务局调取的被告所在地的多家税务局的多次调查复函，复函确认开票公司与受票公司货物交易真实，确认开票公司没有虚开增值税专用发票的现象；即案件中被告人的行为并没有造成国家应收税款的损失。因此从《刑法》“治病救人”的立法目的看，司法机关应当不扩大打击范围仅以单纯虚开行为定罪。

蒋安兵律师，唐涛律师的观点，虚开增值税专用发票罪是抽象危险犯，理由是：虚开增值税专用发票罪规定在《刑法》第三章第六节危害税收征管罪中，故该罪侵害的客体必然以侵害国家税收的征管秩序为基础。此外，由于增值税具备抵扣税款的特殊性，则该罪除侵害税收征管秩序外，还侵害了国家的税收利益。因此从条文本身理解，虚开增值税专用发票行为必须同时危害国家税收征管制度和国家税收利益，才具备刑事可罚性。因此，虚开行为必须在妨害国家税收秩序的基础之上，同时具备侵犯国家应收税款利益的现实危险。从《刑法》“治病救人”的立法目的看，将本罪视为抽象危险犯更能实现“政治效果、社会效果、法律效果”的三者统一，既不纵容行为人虚开增值税，唯结果定罪，又不扩大打击范围仅以单纯虚开行为定罪，从而影响国家经济的正常运转。