导语

实践中，很多的交易主体都在算计该怎么减少税负，某些胆子大的纳税人为此不惜铤而走险，违法犯罪。可笑的是，在大家都在考虑规避税收的同时，却又有很多交易主体在频频缴纳“冤枉税”。

所谓的“冤枉税”，是指纳税人因操作失误而多缴纳了与其真实交易目的不符的税款。本篇中，笔者主要介绍一下股权转让交易中出让方因合同定价不当而缴纳的冤枉税，并提出解决方案。

本文中的所有案例，均不考虑印花税的因素。

这篇文章干货超多，请读者阅后收藏。文章中的案例务必熟记，将来在交易时引以为戒！

结论摘要

在股权转让交易中，双方应当全面了解交易的真实情况，准确地界定交易标的与价格，并完善交易协议及条款，以避免缴纳“冤枉税”。具体建议如下：

（1）尽量不要将与交易相关的经济利益写入到股权转让协议中，避免被认定为“价外费用”并入股权转让收入。双方可另行单独订立合同进行约定；

（2）搞清楚负债与收入的区别，在交易时分开核算并分开订立协议；

（3）遇到复杂交易时，聘请专业人士审核把关，避免因看不懂财务报表而定错合同；

（4）对于保证金、押金条款，需约定限期归还，避免被认定为“价外费用”并入股权转让收入；

（5）对于未完全出资股权或抽逃出资股权进行交易时，需对出资义务进行明确约定，并将未来的出资金额从转让收入中剔除，避免多交“冤枉税”；

（6）在涉及复杂的交易时，建议在协议中对交易标的的税法属性以及交易各方的会计、税务处理作出明确约定，避免因约定不明而缴纳“冤枉税”。

正文

以下我们以一个案例引出本文的问题：

案情

目标公司富平公司股东为A公司100%持股，A公司为注册在意大利的非居民企业。2012年4月，目标公司向银行贷款人民币2.9亿元，由A公司进行担保。2012年5月，A公司将目标公司100%股权转让给B公司，股权转让双方在协议中约定：B公司应当支付给A公司的股权转让对价为：转让款人民币5亿元及代目标公司归还银行贷款2.9亿。之所以约定代还贷款的理由是，要解除A公司对贷款的担保义务。

协议签订后，B公司转账给A公司5亿元，同时B公司通过其全资子公司C公司账户转账2.9亿元给目标公司，由目标公司归还银行贷款，解除了A公司的担保。

之后，A公司在申报纳税时与税务机关发生了争议，A公司认为，其股权转让收入实际为5亿元，应当按5亿元申报纳税。税务机关认为，根据股权转让协议的约定，股权转让收入应当包括：1.转让款5亿元；2.价外费用2.9亿元。B公司代目标公司归还的贷款属于税法规定的“价外费用”，也应当并入股权转让收入中计算纳税。为此，A公司向法院提起诉讼。经一审法院、二审法院审理后，均支持了税务机关的意见，认定上述2.9亿元属于股权转让收入，应纳申报纳税。

A公司最终多缴纳了税款约人民币2200万元！

注：本案例为真实案例改编，为了便于读者理解，笔者将案例内容简化。案例原型为陕西省渭南市中级人民法院（2014）渭中行终字第00003号“法兰西水泥（中国）有限公司与陕西省蒲城县国家税务局税务行政征收案”。

案例分析

上述案例中，纳税人与税务机关争议最大的地方就在于2.9亿元代还款的性质。

根据案情描述，系争2.9亿元款项的实质是C公司支付给目标公司用于归还银行贷款的款项，与A公司、B公司均无关。该款项既非B公司出账，也非A公司收取，本应当与股权转让交易无关，更别提计入交易价格。

但问题的关键在于A公司与B公司签订的股权转让协议中，明确将2.9亿元约定为B公司取得目标公司股权的对价。A公司为了增强对自己的法律保护，还在协议条款中单独对B公司支付该2.9亿元的付款义务进行强化，约定支付该款项为B公司履行股权转让协议的主要义务！

A公司与B公司的协议约定，使得该2.9亿元构成了税法上的“价外费用”。

根据《国家税务总局关于加强非居民企业股权转让所得企业所得税管理的通知 》（国税函〔2009〕698号）第三条规定：“股权转让价是指股权转让人就转让的股权所收取的包括现金、非货币资产或者权益等形式的金额。”

——注：该规定在2017年12月1日起废止。虽然规定废止，但其立法精神尚存。

根据该规定，只要与股权转让相关的现金、非货币资产或者“权益”均应当计入股权转让收入。

B公司所支出的2.9亿元与取得目标公司股权直接相关，并且最终帮助A公司免除了2.9亿元的担保义务，属于A公司通过出让股权获取的“权益”。

税务机关基于A公司与B公司自己订立的协议条款内容，认定系争2.9亿元属于A公司的股权转让收入，在税法上确实也说得过去。也正是基于这个原因，两级法院均支持了税务机关的意见，判决纳税人败诉。

由此可见，A公司与B公司起草合同不当，白白缴纳了2200万元的“冤枉税”！

当然，在上述案件中，除了A公司与B公司的协议约定外，各方的其他账务处理也不规范。

C公司在支付给目标公司2.9亿元时并未与目标公司签订任何协议，C公司也未就2.9亿元的来源提供任何合法手续，使得各方对这笔款项的约定不明。基于C公司为B公司的100%控股的子公司，使得税务部门有理由认为C公司的付款行为是代表B公司，该款项为B公司支付股权转让款。

教训

在上述案例中，如果A公司与B公司没有将系争2.9亿元列入股权转让合同，而是单独由B公司、C公司与目标公司签订附条件的借款合同，约定该借款条件为股权转让同时交付借款，借款专款专用用于归还指定的贷款。在C公司的会计处理上，做账成“其他应收款-应收目标公司借款”。那么，可以有效地避免被认定为“价外费用”，无需缴纳企业所得税！

从上述案例中，我们看出，在股权转让交易时，因双方签订合同定价不当导致白白缴纳了“冤枉税”。类似情形并不少见，以下笔者列举几种常见的类型：

01 错将收回借款计入交易价款

举例

张总与李总共同设立目标公司经营。张总投入实缴出资100万元作为股权投资，另外张总出借给目标公司借款100万元作为债权投资。因目标公司规模较小，财务会计不规范，张总投入的借款100万元没有进行账务处理，也没有借款合同。

之后，目标公司亏损严重，张总与李总解除合作，由李总退还给张总股权投资加债权投资合计200万元。双方签订股权转让协议，约定由李总以200万元价格收购张总持有的目标公司全部股权。

因双方签署的协议，张总缴纳了个人所得税20万元！——（200万元-100万元）×20%。

问题：在此案例中，张总明明只是收回了投资，没有赚到任何收益，为什么要缴纳个人所得税呢？

分析：理由是根据张总与李总签订的股权转让协议中，将张总出借给目标公司的借款100万元也计入了股权转让价款中，致使张总产生了股权转让的“收益”。对于税务部门而言，双方签订的协议就是证明纳税义务产生的有利证据！即使张总提起行政诉讼，法院也不会支持张总。毕竟法院审理行政诉讼案件，也是要依据有效的书面证据认定课税事实。

那么，张总该怎么订立协议才能避免缴纳“冤枉税”呢？

其实，张总与李总在起草合同时应当尊重事实，将交易的经济实质如实反映到合同内容中，不该偷懒。在本案中，张总对目标公司有100万元借款，虽然当时没有借款合同，但有银行转账记录。张总应当将银行转账记录调取出来，根据转账记录的内容如实反映出当时借款的真实情况，与目标公司补签借款合同，对目标公司形成100万元的借款债权。

然后，张总在退出目标公司时，与李总签署两份协议。一份是股权转让协议，约定以100万元价格转让目标公司全部股权。另外签署一份债权转让协议，约定将张总对目标公司的100万元借款债权平价转给李总，使得李总对目标公司享有100万元债权。

在这样真实反映经济实质的交易约定下，张总不再产生个人所得税的纳税义务。毕竟，无论是股权转让还是债权转让，张总都是平价转让，没有任何“收益”，自然无需缴纳个人所得税！

02 看不懂财务报表乱定价格

案例

目标公司A公司由自然人张总设立，注册资金人民币1000万元，均为认缴，未实缴分文。2016年，目标公司通过法院拍卖的取得一幢办公楼，支付购房款人民币5000万元。该购房款并非由目标公司直接支付，而是由张总通过目标公司财务王某的银行卡将购房款打入法院账户，代目标公司付款。王某在付款后，在目标公司账上将该5000万元作为目标公司欠王某的借款，计入“其他应付款”科目。目标公司无任何经营活动，仅用于持有办公楼使用。

2018年，自然人李总看中该办公楼，准备购买。为了规避增值税、土地增值税、契税，张总与李总协商一致，采取转让目标公司100%股权的方式变相转让该办公楼。当时办公楼的市场价值为6000万元，于是双方将交易价格约定为6000万元。律师根据双方约定的价格起草了股权转让协议，将交易价款定为6000万元。

交易时目标公司的资产负债表：

协议签订后，李总在付款时根据税法的规定履行代扣代缴义务，会同张总共同去目标公司所在地税务机关申报缴纳个人所得税。在申报纳税时，张总与税务机关发生了争议。

张总认为，其投资成本为5000万元，转让收入为6000万元，应当按照溢价1000万元（6000万元-5000万元）的20%缴纳个人所得税200万元。

但税务机关认为，根据目标公司资产负债表，目标公司股东并未实缴出资，所得者权益科目为0，故目标公司股东的股权原值为0。张总取得的股权转让款6000万元均为转让收益，应当按全额的20%征收个人所得税1200万元。

最终张总因为律师起草合同失误，莫名其妙地多缴纳了1000万元的“冤枉税”！

分析

上述案例中，之所以说张总交了1000万元的“冤枉税”，是因为交易双方没有看懂财务报表导致对交易标的理解产生了偏差。

根据财务报表显示，目标公司虽然账上有固定资产（办公楼）5000万元，但因为该5000万元是借王某的借款，故在报表上显示为负债5000万元。该笔负债5000万元需要目标公司真金白银地拿钱出来归还！故李总所支付给张总6000万元购买的真实的交易标的应当有两个部分：1.目标公司100%股权；2.王某对目标公司的债权5000万元。

如果李总没有将该5000万元债权纳入到交易范围中的话，会造成其取得股权后依然需要解决目标公司5000万元债务的问题，导致其实际取得办公楼的支出为1.1亿元！（6000万元+5000万元）。

对于张总而言，因为购房款5000万元属于目标公司欠王某的负债，不属于张总的股权投资款，故该5000万元不计入张总的股权原值，不能抵扣个人所得税。张总取得的6000万元实打实都属于转让股权产生的“利润”，应当全额纳税。

解决方案：

在交易时，如果律师仔细地研究一下财务报表的话，就应当将交易分拆成两份协议：

一份为股权转让协议，由张总与李总签订，约定股权转让的交易价格为人民币1000万元。因为，在交易时该股权的公允价值就是1000万元，双方并没有做低价格。

另一份为债权转让协议，由王某与李总签订，约定李总以5000万元价格平价购买王某持有的对目标公司的借款债权。因王某属于目标公司财务，其个人银行卡上的资金都是张总转入的资金，在法律上属于欠张总欠款。故在王某取得5000万元后，将全部款项归还给张总，以消除其欠张总的欠款。

根据上述协议，债权转让并未产生溢价，故无需缴纳个人所得税。股权转让溢价为1000万元，故按照1000万元的20%缴纳个人所得税200万元。

交易完成后，李总除了拥有目标公司股权外，还对目标公司享有5000万元的债权。将来在目标公司盈利时，可以通过收回债权的方式合法地将目标公司账上的资金转到其个人名下。而张总成功地收到了交易的全部价款，并合法纳税，将来不会有后遗症。

建议

在进行大标的资产或股权交易时，务必聘请懂财税的专业律师进行全程把关，准确地界定交易内容，在交易协议中精准地描述交易标的及价款，避免缴纳“冤枉税”！

03 保证金、押金的税务风险

在某些交易中，交易双方会约定保证金、押金。在会计处理上，保证金、押金往往属于应收应付类款项，并不计入收入，自然也无需纳税。但在特定情况下，因合同约定不当，会导致保证金、押金构成税法上的“收入”，应纳计算申报纳税。

举例

张总与李总签订股权转让协议，约定由张总将其持有的目标公司100%股权作价1000万元转让给李总。在协议中，双方除了约定1000万元转让款外，还约定李总支付给张总200万元保证金，用于担保合同的履行。对于该保证金，双方约定，如张总违反特定条款的约定，张总应当双倍返还保证金。如张总没有违反特定条款的约定，则该保证金归张总所有，张总无需返还。

上述案例中基于双方明确约定张总无需返还保证金，故该保证金构成股权转让款中的“价外费用”，应当计入股权转让收入中计算纳税。当然，如果张总违约的话，可能会退还保证金。故在实际操作时，张总可在合同履行完毕时将该200万元补充申报纳税。

法条链接：

《股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》

第七条 股权转让收入是指转让方因股权转让而获得的现金、实物、有价证券和其他形式的经济利益。

第八条 转让方取得与股权转让相关的各种款项，包括违约金、补偿金以及其他名目的款项、资产、权益等，均应当并入股权转让收入。

第九条 纳税人按照合同约定，在满足约定条件后取得的后续收入，应当作为股权转让收入。

由此可见，保证金、押金是否计入股权转让收入，主要取决于双方在协议中的约定。如果约定该保证金、押金事后退还，则不计入股权转让收入。如双方约定该保证金、押金事后无需退还，则计入股权转让收入。

04 未完全出资股权的交易定价

实践中，有非常多的公司股东仅仅是认缴出资，并未实缴出资。有些公司虽然股东实缴出资，但事后存在抽逃出资。这两类公司的股权笔者统称为未完全出资股权。

对于上述股权，在交易时需考虑将来潜在的出资义务，妥善进行定价。

举例

目标公司注册资本500万元，张总持股20%，认缴出资100万元，未缴纳分文。现李总准备出资120万元购买张总其持有的目标公司20%股权。双方有以下两种交易方案：

方案一：

张总与李总签订股权转让协议，约定由李总支付给张总股权转让款120万元。因张总未实缴出资分文，故张总的股权原值为0，张总取得的120万元均为股权转让的“收益”。

按此方案，张总需缴纳个人所得税24万元（120万元×20%）。而李总在取得股权后依然需要履行出资100万元的义务。

方案二：

李总先以借款形式借给张总100万元履行实缴出资义务，将该款项打入目标公司账户办理验资手续。然后双方签订股权转让协议，约定转让价款为120万元，其中100万元由李总之前的借款抵消转让款，剩余20万元转让款额外支付给张总。

按此方案，张总因已经实缴出资100万元，故其股权原值为100万元。张总取得的120万元中，扣除股权原值100万元，剩余20万元为股权转让“收益”。张总在此方案下只需按20万元的20%缴纳个人所得税4万元。

方案三：

张总与李总签订股权转让协议，约定由李总支付给张总股权转让款20万元，同时约定李总取得股权后需代替张总履行实缴出资100万元的义务。

按此方案，张总以20万元申报纳税，也只需缴纳个人所得税4万元。

通过上述方案对比可以发现，相比于方案一，方案二、方案三真实地反映了双方交易的实质，避免了20万元的“冤枉税”。

相比方案三而言，方案二最为稳妥。

方案三存在以下两个风险：

（1）李总取得股权后需代替张总履行实缴出资100万元的义务，可能被税务机关认定为股权转让交易的“价外费用”，被计入转让收入中计算纳税。

（2）股权转让定价20万元可能涉嫌“申报的计税依据明显偏低且无正当理由”，被税务机关采取核定调高收入额的措施，增加缴纳税款。

虽然方案三存在上述税务风险，但在特定情形下，采取方案三从交易整体风险把控上对股权受让方更有利。比如：受让方对出让方不信任，不敢先行借款；受让方资金不足，不足以立即实缴出资，也希望能继续以认缴出资的方式迟延出资等情形。故方案三的存在，也具有现实合理性。

小贴士

注意：在实施方案三时，如遇到税务机关的上述质疑，可委托专业人士与税务机关进行沟通，提供相应的交易资料给税务机关，证明双方的交易实质以及定价的正当理由。

小结

在遇到未完全出资股权交易时，可借鉴上述方案二、方案三的做法，避免缴纳“冤枉税”。

★ 总结 ★

综上所述，在股权转让交易中，双方应当全面了解交易的真实情况，准确地界定交易标的与价格，并完善交易协议及条款，以避免缴纳“冤枉税”。具体建议如下：

（1）尽量不要将与交易相关的经济利益写入到股权转让协议中，避免被认定为“价外费用”并入股权转让收入。双方可另行单独订立合同进行约定；

（2）搞清楚负债与收入的区别，在交易时分开核算并分开订立协议；

（3）遇到复杂交易时，聘请专业人士审核把关，避免因看不懂财务报表而定错合同；

（4）对于保证金、押金条款，需约定限期归还，避免被认定为“价外费用”并入股权转让收入；

（5）对于未完全出资股权或抽逃出资股权进行交易时，需对出资义务进行明确约定，并将未来的出资金额从转让收入中剔除，避免多交“冤枉税”；

（6）在涉及复杂的交易时，建议在协议中对交易标的的税法属性以及交易各方的会计、税务处理作出明确约定，避免因约定不明而缴纳“冤枉税”。

来源：微信公众号“御用大律师”