第五编  税务规划案例

　　前面除了介绍税务规划的概念和三务合一税务规划理论之外，重点介绍了企业并购房地产税务规划的房地产行业实务、税收实务和法律实务的相关知识。也许有的读者会认为，只要对这些实务知识勤加练习，在不久的将来就会成为企业并购税务规划领域纵横驰骋的高手。其实不然，且不说按照“多体融合”的三务合一理论，税务规划并非一人单干而是多人合力而为的业务，即使在三务合一的某一个实务领域，仅仅熟练掌握相关实务知识离一个税务规划领域的高手，还有相当长的一段距离。

　　如果让俺打比方的话，那么，掌握了本书某一方面税务规划实务知识与税务规划高手相比，就像一个象棋爱好者掌握了一定的开局要领和残局定式和一个象棋大师相比；又好像一个烹饪爱好者掌握了一定的煎炒烹炸操作技巧和一个烹饪大师相比；又好像一个数学爱好者掌握了若干数学定理的应用技巧和数学家相比。所以，从掌握本书某一方面税务规划实务知识到成为税务规划高手，还需要经过一个跨越千山万水的艰苦努力过程。还需要面对每一个案例，反反复复进行锤炼，才有可能成为税务规划的行家里手。

　　具体到企业并购房地产税务规划方案设计，针对每一个具体案例，都要经过以下十六个步骤：

　　1、了解项目基本情况。

　　2、确定税务规划基本点。所谓基本点就是无论商业模式如何转换，也不能改动的点。

　　3、了解客户纳税思路和应纳税额。

　　4、研讨设计初步税务规划方案，初步判断该业务的可承接程度。

　　5、签订保密协议。

　　6、客户提供基础材料。

　　7、在取得客户材料的基础上，对先前设计的初步税务规划方案，在律所内部团队进行论证，以确认方案的可行性。若可行性存在决定性障碍，需要重新设计新的方案。

　　8、针对税务规划方案的具体环节，征询外部人员的意见。其中，包括行业专家的专业知识咨询和税务机关的执行口径咨询等。

　　9、跟客户签订正式的《税务规划专项服务合同》。

　　10、向客户提交税务规划初步方案，大多数时候会提交一套以上方案，供客户进行选择。

　　11、跟客户沟通税务规划初步方案。

　　12、根据跟客户沟通税务规划初步方案的情况，让客户进一步补充相关材料。

　　13、对税务规划初步方案的应纳税额进行精确的计算。

　　14、最终确定拟实施的税务规划方案。

　　15、跟客户签署《节税额确认函》。所谓节税额是指在客户纳税思路下的应纳税总额减去拟实施的税务规划方案下的应纳税总额的差。我们团队是按照节税额的一定比例收取专项服务费用的。

　　16、指导实施税务规划方案。

　　其实，俺还有一个很重要的秘密要告诉你：要想成为一个某一行业税务规划的绝顶高手，除了上述跨越千山万水的99%的努力之外，还需要具备进行税务规划方案设计时的那1%的灵光一闪。换一句话说就是，税务规划领域方案设计能力是核心竞争力。惟其如此，在下面进行税务规划案例解析时，重点介绍税务规划方案的产生过程，也就是上述16个步骤的第4个步骤。

第一章  教育产业房地产税务规划案例解析

　　正如本书扉页所说，本书所指“房地产”是个“泛房地产”的概念，所以，本书企业并购房地产税务规划的服务对象，不仅仅包括传统房地产开发企业所涉及的企业并购，而是包括以下四种类型的已上市或拟上市企业的企业并购。

　　1、传统房地产开发企业：主要从事住宅和商服用地开发的房地产开发企业。

　　2、产业房地产开发企业：主要从事文旅、养老、医疗、教育、仓储、物流、产业园区、特色小镇以及管理代建等非传统的新型产业开发企业。

　　3、相关金融机构：银行、保险、证券、信托、私募基金、期货、不良资产以及政府融资平台等对上述两类房地产开发企业有股权或债权投资的金融机构。

　　4、其他涉房地产并购企业：上述三种类型企业之外的涉及房地产并购业务的企业。

　　依照上述“泛房地产”逻辑和宗旨，我们在本编税务规划案例解析时，首先举一个非传统房地产开发企业的案例，具体举一个教育产业企业并购房地产税务规划的案例，详细情况如下：

【案例一】

第一节 案情介绍

　　A职业学院现有学生近一万名，正在展开由专科升为本科的工作，根据教育部的规定，要想升为本科需要拥有500亩以上的教育建设用地。经介绍发现某城市城郊结合部B公司，拥有的500多亩工业出让地因故转让，且该宗地上的厂房经过简单改造，就能用于教学。经过多次谈判，双方商定，由A学院直接购买B公司工业出让地以及地上附着物，B公司取得税后1亿人民币的对价，也就是说该次资产转让所以税负都有A学院承担。

第二节 税务规划基本点确认

　　1、A学院要取得上述500多亩国有土地使用权及地上附着物，用于新校区建设。

　　2、B公司取得1亿人民币的对价，而不承担任何本次交易的税费。

第三节 客户的纳税思路和应纳税额

　　按照A学院的纳税思路，就是在直接进行工业出让地及地上附着物的转让。

　　在这种纳税思路下，应纳税额情况估算如下：

　　1、计算基础

　　B公司土地成本为800万元。建筑物6万平方米，每平方米建安和配套各项建筑成本以800元计。以1亿元为税后对价,倒推B公司转让房地产含增值税成交价为17307.55万元，转让房地产不含增值税成交价为16483.38万元。

　　2、B公司增值税

　　按照自建建筑物，5%征收率，简易计税。

　　增值税：16483.38万元×5%=824.17万元。

　　城建税、教育费附加合计：

　　824.17万元×（0.07+0.03）%=82.42万元。

　　地方教育费附加：824.17万元×0.02%=16.48万元。

　　印花税：17307.55万元×0.05%=8.65万元。

　　3、B公司土地增值税

　　B公司转让房地产所取得的土地增值税应税收入为不含增值税成交价16483.38万元。

　　扣除项目金额合计为5691.07万元。（包含土地成本800万元，建筑物成本4800.00万元，城建税和教育费附加合计82.42万元，印花税8.65万元。由于各地政策不一，地方教育附加不作为扣除项目金额）。

　　增值额：16483.38万元-5691.07万元=10792.31万元。

　　增值率：10792.31万元/5691.07万元=189.64%。

　　适用税率：50%。

　　土地增值税税额：

　　10792.31万元×50%-5691.07万元×15%=4542.49万元。

　　4、B公司企业所得税

　　B公司转让房地产所取得的企业所得税应税收入为不含增值税成交价16483.38万元。

　　扣除土地建筑物成本（折旧后账面净值）为4500.00万元。

　　扣除税费金额：

　　土地增值税税额+城建税+教育费附加+地方教育费附加+印花税=4650.05万元。

　　应纳税所得额：

　　16483.38万元-4500.00万元-4650.05万元=7333.33万元。

　　适用税率：25%。

　　企业所得税税额：7333.33万元×25%=1833.33万元。

　　以上，B公司各项税费合计：

　　7307.55万元=土地增值税+增值税+城建税+教育费附加+地方教育费附加+印花税+企业所得税。

　　所以，B公司转让房地产含增值税成交价为17307.55万元=税后净得10000万元+税费合计7307.55万元；B公司转让房地产不含增值税成交价为16483.38万元=17307.55万元/(1+5)%。

　　5、A学院契税

　　A学院受让房地产不含增值税成交价：16483.38万元。

　　A学院受让房地产含增值税成交价：17307.55万元。

　　契税税率：4%。

　　A学院契税=16483.38万元×4%=659.34万元。

　　A学院印花税=17307.55万元×0.0005%=8.65万元。

　　以上，A学院税费合计667.99万元。

　　综上，B公司和A学院税费共计7975,54万元=7307.55万元+667.99万元。

第四节 新商业模式探寻

　　由上可知，A学院和B公司初步商定的商业模式是直接转让工业出让地及地上附着物，但这种商业模式税负双方税收总额高达7975,54万元，已经远远超出了A学院承受能力，从而使直接转让工业出让地及地上附着物这种商业模式彻底丧失了可行性。

　　按照税务规划的定义，要进行税务规划方案的设计，首先需要探寻纳税新的商业模式，并从新的商业模式中挑选出适合本案当事人且税负相对较低的商业模式。也就是说，将基于获取税收利益的交易融入的商业模式之中，正是税务规划工作者的主要工作内容。

　　根据本案税收基本点，所谓探寻新的商业模式就是改变A学院取得500多亩国有建设用地使用权及地上附着物的途径。根据我们团队内部探讨，可考虑如下几种取得国有建设用地使用权及地上附着物的途径：

商业模式一、股权转让

　　模式描述：

　　鉴于建设用地使用权以及地上附着物均在B公司名下，可通过收购B公司100%股权方式间接取得500多亩国有建设用地及地上附着物的使用权。

　　税务规划工具：

　　直接股权转让。

商业模式二、作价入股加转股

　　模式描述：

　　B公司将土地、房产作价入股到C公司，然后将C公司的股权转让给A学院。

　　税务规划工具：

　　作价入股、直接股权转让。

商业模式三、收储加划拨

　　模式描述：

　　政府对B公司土地以及房产进行收购储备，之后，政府将收购储备的土地及房产后直接划拨到A学院名下。

　　税务规划工具：

　　收储供地、政策性搬迁。

商业模式四、先租后转

　　模式描述：鉴于B公司现行生产用地约150亩左右，剩余300多亩以及部分房产属于空置状态。A学院先行承租空置的土地和房产，并先行对空置房产进行改造建设。待两到三年B公司新厂房建设完成且旧厂房搬迁完毕，双方再进行资产转让。

　　税务规划工具：

　　在建工程转让。

商业模式五、作价入股合作

　　模式描述：

　　B公司将土地、房产作价入股到C公司，A学院以税后5000万元的价格取得C公司50%股权，B公司仍然持有C公司50%股权，但不参与C公司经营。

　　税务规划工具：

　　作价入股、直接股权转让。

商业模式六、融资租赁

　　模式描述：采用融资租赁的方式，即先将B公司土地、房产过户到金融租赁D公司名下，由A学院向D公司支付金融租赁费，待金融租赁费支付完毕，再将土地和房产由D公司过户到A学院名下。

　　税务规划工具：

　　融资租赁。

商业模式七、引进战略投资机构

　　模式描述：

　　由教育产业战略投资机构E公司对B公司进行增资扩股，B公司用增资扩股的钱去建设新厂房，待B公司旧厂房搬迁完毕时，B公司股东将其稀释后的股权转让给A学院。在这一商业模式下，E公司成为新的A学院大股东的同时，A学院也完成了战略升级改造。

　　税务规划工具：

　　增资扩股、直接股权转让。

第五节 新商业模式选择

　　以上七种新的商业模式，最终也A学院只能选择一种实施。那么，选择的标准是什么呢？俺觉得，首要标准是税负足够低者优先，其次是兼顾本案其他实际情况。

　　根据税负优先兼顾其他的选择原则，经过对上述八种商业模式的税负比较，并结合A学院的想法，初步选定了两种商业模式，一是商业模式二，即作价入股加股转；二是商业模式三，即收储加划拨。

　　经过进一步研究，A学院认为，在收储加划拨模式下，虽然土地收储属于政府行为，不属于土地使用权转让行为，无需缴纳土地增值税、契税和土地部分的增值税，但据财税[2016]36号附件3营业税改征增值税试点过渡政策的规定，取得的建筑物、构筑物和机器设备的补偿收入征收增值税还是需要缴纳增值税的。并且土地被收储后取得的收入，不属于《企业所得税法》第七条所说的不征税收入，也不属于《企业所得税法》第二十六条所说的免税收入，最多按照《国家税务总局关于企业政策性搬迁或处置收入有关企业所得税处理问题的通知》(国税函[2009]118号)的有关规定政策性搬迁的政策享受五年递延的优惠。

　　实际上，从房地产实务角度来看这个问题，由于工业出让地的价格远远低于住宅用地，政府只能以4000万元左右的价格收储B公司的土地和房屋，剩余6000万元左右的价款，A学院以什么名义，如何支付给B公司呢？即使能够完成支付，这6000万元的企业所得税如何处理呢？（其实，如果读者有税务规划慧根的话，这6000万元对应的企业所得税是能够处理的。有兴趣读者可以试一试，能否在本书中找到答案。）

　　综上，A学院放弃了收储加划拨商业模式，最终选择了作价入股加股转的商业模式。

　第六节 选定商业模式房地产实务的可行性分析

　　A学院虽然初步选定了作价入股加股权转让的商业模式，但是，按照三务合一税务规划的理论，在创新和选择商业模式时，有要考虑的就是从房地产实务层面有无实践性障碍或疑问。其实，针对这个案例在房地产实务层面至少有两个问题需要优先考虑，一是依据城市总体规划B公司的宗地是否属于教育建设用地，二是想当年B公司与政府签订的《国有土地使用权出让合同》中，有无B公司若改变土地用途则政府有权收回的约定。试想，如果B公司的宗地在城市总体规划中是市政公园，那就意味着一旦B公司不再按照工业出让地使用该宗地的时候，政府必须将该宗地收购储备并用于市政公园建设，那么，A学院想利用该宗地进行教育设施建设的想法，必将因为不符合城市总体规划而成为泡影。退一步说，即使该宗地的城市利用总体规划是教育用地或者可以调规改为教育建设用地，如果当年B公司与政府签订的《国有土地使用权出让合同》中，有B公司若改变土地用途（如由工业改为教育）则政府有权收回该宗地的约定，那么，B公司也就没有权利私下跟A学院达成协议将该宗地交给A学院用于建设教育设施了，而只能由政府收回进行划拨（针对非营利性学校）或招拍挂（针对盈利性学校）重新供地了。显然，上述两个房地产实务问题任何一个成为现实障碍，都必将税收实务和法律实务的劳动成果，瞬间归零。

　　所幸的是，经跟当地政府部门沟通上述两个房地产实务层面的问题，都得到了妥善解决。如此，作价入股加股转的商业模式，从房地产实务层面判断是切实可行的。

第七节 选定商业模式法律实务的可行性分析

　　如上所述，增值税、土地增值税和企业所得税按照税法规定，应该由作为卖方的B公司缴纳，但是经A学院和B公司协商一致，把这些本应该由B公司缴纳的税，转而由作为合同相对人的A学院来缴纳。也就是说，在本次房地产交易过程中的全部税负都有A学院来包了，这就是典型的包税约定。那么，这种包税约定从法律实务的角度分析，是否合法有效呢？

　　有人认为包税条款无效，依据是《中华人民共和国税收征管法实施细则》第三条第二款明确规定，“纳税人应当依照税收法律、行政法规的规定履行纳税义务；其签订的合同、协议等与税收法律、行政法规相抵触的，一律无效”。且该实施细则属于国务院制定的行政法规，符合《中华人民共和国合同法》第五十二条第（五）项合同无效的法律依据层级，效力性禁止性规定。

　　但是，俺觉得上述判断并没有准确把握《中华人民共和国税收征管法实施细则》第三条第二款规定的立法本意。因为，包税条款只是约定由非纳税义务人承担承担全部的税费，是合同各方对于自身利益安排的自愿选择，通过包税条款并没有改变纳税人义务人、税率、税款等强制性规定，没有逃避国家税收，因此不宜认定条款无效。

　　其实，司法实践中包税条款的有效性早就得到了最高法院的认可。关于司法判例对于包税条款的效力认定，最经典当属最高人民法院（2007）民一终字第62号判决书，在该判决书中最高法认为，“虽然我国税收管理方面的法律法规对于各种税收的征收均明确规定了纳税义务人，但是并未禁止纳税义务人与合同相对人约定由合同相对人或第三人缴纳税款。故《补充协议》关于税费负担的约定并不违反税收管理方面的法律法规的规定，属合法有效协议。”

　　特别值得注意的是，最高人民法院虽然肯定了包税条款的有效性，但是，同时也明确包税条款的出现并不能改变法定的纳税义务人，也就是说，包税条款只改变了税款的缴纳者而没有改变法定的纳税义务人正是其合法有效的法理基础。如此，纳税义务人也就不能误认为签订了包税条款而高枕无忧万事大吉，因为一旦合同相对人或第三人违约没能按期如数缴纳税款，那么，税务机关还得找到你的头上，因为包税条款丝毫没有改变你纳税义务人的身份，到时候税款、滞纳金甚至罚款仍然会砸到你的头上。当然，纳税义务人可以依据包税条款追究相对方的违约责任。

第八节 选定商业模式纳税分析

　　由案例一可以看出，A学院和B公司最初的商业模式是直接转让工业出让地以及地上附着物，在这种商业模式下，其税收要素首先表现在税种上，除了印花税和城建附加忽略不计外，主要有土地增值税、增值税、企业所得税和契税四大税种。当A学院意识到畸高的税负远远超出其承受能力之后，就借助税务规划机构的专业能力，主动改变了直接转让不动产的商业模式，转而采用作价入股加股权转让的商业模式。

　　我们很快发现，这一商业模式的改变，立即引发了税收要素的改变。这种税收要素的改变，首当其冲还是表现在税种上的变化。

　　首先，在新商业模式下作价入股环节无需缴纳契税。依据〔2018〕17号文新增的第六条第三款规定“母公司以土地，房屋权属向其全资子公司增资，视同划转，免征契税”。也就是说，B公司以土地房屋向其全资子公司M公司入股增资，视同划转，免征契税。当然，股权转让环节根本不涉及不动产转让过户，自然就不存在征收契税的问题了。所以，在新商业模式下无论作价入股环节还是股权转让环节，都不存在缴纳契税的问题。当然，值得注意的是M公司必须是B公司的全资子公司，而实践中由于A学院大都会依据双方签订的合同支付一笔定金，所以A学院往往以此为由迫不及待地成为M公司的原始股东。显然，这种愚蠢的税盲做法，使得免征契税的构想化为了一帘幽梦，不由得使人发出“爱而不得你奈天何”的感叹。

　　其次，营改增前作价入股不征营业税，根据是《财政部国家税务总局关于股权转让有关营业税问题的通知》（财税〔2002〕191号）第一条规定：“以无形资产、不动产投资入股，参与接受投资方利润分配，共同承担投资风险的行为，不征收营业税。”但营改增后以无形资产（如土地使用权、房屋所有权）入股投资的行为，很多税务机关却要征增值税。理由是作价入股按视同销售对待，但这种做法并无明确的法律依据（本书第84个规划工具“作价入股”部分有详细解析，此处不再赘述），所以俺认为依据法无授权即禁止的行政法原则，税务机关不应该针对作价入股行为征收增值税。至于股权转让环节B公司股权也与增值税无关。因为B公司并非上市公司，转让其股权不属于《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号）规定的金融商品（如有价证券）转让行为，不属于增值税的征收范围。故此，俺认为新的商业模式下，无论作价入股环节还是股权转让环节，都不存在征收增值税的问题。

　　再次，根据《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字〔1995〕48号）第一条规定：“对于以房地产进行投资、联营的，投资、联营一方以土地（房地产）作价入股进行投资或作为联营条件，将房地产转让到所投资、联营的企业中的，暂免征收土地增值税。”财税[2018]57号第四条规定，“单位、个人在改制重组时以房地产作价入股进行投资，对其将房地产转移、变更到被投资的企业，暂不征土地增值税。”可见，在新的商业模式下作价入股这一环节，土地增值税暂免征收毫无疑问。至于股权转让环节，国家税务总局依据“实质重于形式的课税原则”，在相当长的一段时间内，坚持认为在目标公司主要财产表现为土地或房屋的情况下，转让100%股权就属于名为转让股权视为转让土地或房屋，并且，国家税务总局针对所谓“明股实地”这同一个问题，作出了国税函〔2000〕687号、〔2009〕387号和〔2011〕415号三个内容相同的批复，以“重要事情说三遍”的坚韧精神捍卫着“明股实地”应该征收土地增值税的观点。令人欣慰的是，随着最高人民法院在〔2014〕民二终字第264号判决书内容的广泛传播，大多数税务机关已经不再征收“明股实地”的土地增值税了。所以，俺认为在新的商业模式下，无论作价入股环节还是股权转让环节，也不存在缴纳土地增值税的问题。

　　最后，企业所得税虽然不能减免，但依据《财政部 国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知》（财税〔2014〕116号 ），在作价入股环节，B公司可以享受五年内均匀分期缴纳的延期缴纳优惠，但根据上述116号文第四条第一款的规定，享受五年内均匀分期缴纳的延期缴纳优惠的前提是五年内B公司股权不能转让。俺不知道在有足够信用增加措施的保障下，A学院能否耐得住这五年的煎熬？若实在觉得五年太长，当然A学院也可以根据自己的资金链情况选择两年或三年。至于真到了股权转让环节，由于土地房屋已经作价入股，股权转让的股权“原值”已经足够大，基本没有多少应税所得了，自然这一环节的企业所得税也可以忽略不计了。

（来源：商海律盾）