开篇语

　　经过房地产行业20年的发展，经过涉税专业服务行业30年的发展，经过民营企业40年的发展，一次空前绝后的房地产并购浪潮终于扑面而来。这次房地产并购浪潮集三大行业的造化于一身，可谓是三运叠加、百年一遇。随着这次房地产并购浪潮来袭，涉房涉地并购业务也呈现井喷式增长。为顺应行业潮流，抓住市场大势，北京德和衡律师事务所齐红雷律师汇集15年房地产专业和10年税收业务的实践经验，撰写了专著《企业并购房地产税务规划108式》。该书汇集了房地产企业取得建设用地的56种途径和企业并购房地产税务规划的108种规划工具，并回答了321个专业问题。

　　《企业并购房地产税务规划108式》是针对企业并购环节，以房产或地产为并购标的物的税务规划方面的专业书籍。该书创造性地提出了企业并购税务规划的“三务合一”理论，填补了我国税务规划领域的理论空白。按照“三务合一”税务规划理论，要想设计出货真价实的税务规划方案，不但要对房地产行业具有深刻的理解，而且还要借助税收实务和法律实务，实现专业知识和实践经验两个层面上的“三务合一”。

　　我们坚信，随着我国税务规划行业的不断发展，“三务合一”税务规划理论，必将绽放出越来越璀璨的光芒。

第一节 税务规划的定义

　　在税务规划实践中，有关税务规划的名字可谓五花八门，有叫纳税筹划的，有叫税收筹划的，有叫税务筹划的，当然也有叫税务规划的。令人诧异的是，国家税务总局《涉税专业服务监管办法（试行）》（【2017】13号公告）又给出了一个新名字：税收策划。

　　在这众多的名号当中，若说资格最老、流程最广的，非纳税筹划莫属，纳税筹划已经叫了多年，甚至已经被社会公众所熟知。按说纳税筹划这个叫法，从汉语角度说是个中性词，甚至还有那么一点洋范儿，完全不属于“狗剩子”之类登不了大雅之堂的名字（万一有小名叫“狗剩子”的读者别对号入座哈，完全没有针对您的意思）。令人遗憾的是，由于税收法定原则的缺失、从业人员素质参差不齐等原因，纳税筹划这个称谓，在很多人甚至是税务行政机关的人的心目当中，已经或多或少地和隐瞒收入、虚列成本以及阴阳合同等逃税行为联系起来，纳税筹划这个称谓的被污名化的倾向十分明显。

　　鉴于纳税筹划被污名化的现状没有得到有效遏制的现实，近年来，在税务界“税务规划”的称谓应运而生，大有后来居上取纳税筹划而代之的趋势。俺也就赶一次时髦，在本书中统一采用“税务规划”的称谓。

　　那么，税务规划如何定义呢？

[案例一]

　　A职业学院现有学生近一万名，正在展开由专科升为本科的工作，根据教育部的规定，要想升为本科需要拥有500亩以上的教育建设用地。经介绍发现某城市城郊结合部B公司，拥有的500多亩工业出让地因故转让，且该宗地上的厂房经过简单改造，就能用于教学。经过多次谈判，双方商定，由A学院直接购买B公司工业出让地以及地上附着物，B公司取得税后1亿人民币的对价，也就是说该次资产转让所有税负都有A学院承担。

　　之后，A学院咨询税务规划专业团队，得知该次资产转让仅仅土地增值税（当初取得土地的成本极低）、增值税、企业所得税和契税四项就高达7000余万元。A学院立马就血灌瞳仁了，表示辣么高的税负完全超出了其承受范围，这事基本凉凉了。

　　经过税务规划专业团队努力，A学院和B公司放弃了资产转让的商业模式，改为一种新的商业模式，即由B公司以土地和地上附着物作价入股成立C公司，然后，再将C公司股权转让给A学院。在新的商业模式下，在免除契税和增值税的同时也“暂时”免除了土地增值税的纳税义务，而1000余万的企业所得税还可能分五年均匀缴纳。如此，A学院禁不住发出“金风玉露一相逢，便胜却人间无数”的慨叹。

　　在上述案例中，B公司和A学院作为纳税人和扣缴义务人，主动把资产转让的商业模式，改变成了作价入股加股权转让的商业模式，从而改变了其经营活动的征税对象（税种）和缴税时间等税收要素，最终取得了合理合法的节税效果。其实，这个统筹规划的过程就是传说中的税务规划。

　　所以，俺把税务规划的定义表述为：

　　纳税人和扣缴义务人，借助多种专业能力主动改变经营活动的商业模式，从而改变经营活动的税收要素，最终取得合法合理节税效果的统筹规划的过程。

　　这里的“税收要素”放弃三要素说，采用五要素说，具体为：

　　1、征税对象---什么行为或物需要缴税；

　　2、适用税率---缴多少税；

　　3、纳税主体---由谁缴税；

　　4、纳税时间---什么时候进行缴税；

　　5、纳税地点---在那儿缴税。

　　当然，有人认为纳税时间和纳税地点属于征税程序，不应该属于税收要素，但是，俺从税务规划实战的角度出发，坚持把二者纳入税收要素的范畴，因为，有时候纳税时间和纳税地点，在税务规划方案设计时，起到很关键的作用。

第二节 税务规划的两大原理

　　通过上述案例可以明显看出，科学的税务规划可以产生合理合法的节税效果。我们不仅要问，这是为什么呢？或者说税务规划背后隐含的原理是什么呢？俺认为税务规划之所以能够达到合理合法节税的目的，是依靠其背后两大原理的支撑。具体阐述如下：

一、纳税人商业模式的改变会引起税收要素的改变

　　由案例一可以看出，A学院和B公司最初的商业模式是直接转让工业出让地以及地上附着物，在这种商业模式下，其税收要素首先表现在税种上，除了印花税和附加税忽略不计外，主要有土地增值税、增值税、企业所得税和契税四大税种。当A学院意识到奇高的税负远远超出其承受能力之后，就借助税务规划机构的专业能力，主动改变了直接转让不动产的商业模式，转而采用作价入股加股权转让的商业模式。我们很快发现，这一商业模式的改变，立即引发了税收要素的改变。这种税收要素的改变，首当其冲还是表现在税种上的变化，首先是因为新的商业模式不再涉及不动产转让，契税自然就消失了。其次，营改增之前作价入股是不缴营业税的，营改增之后税务机关对作价入股是否缴纳增值税这一问题，除了少数税务机关认为应该征收增值税外，并无明确的法律依据，所以俺认为依据税收法定原则不应该针对作价入股行为征收增值税。至于股权转让也与增值税无关。故此，俺认为新的商业模式下，不存在征收增值税的问题。再次，根据[2018]57号文，在新的商业模式下作价入股这一环节，土地增值税暂免征收。至于股权转让环节，虽然国家税务总局的三个批复要求100%转让股权的，应该征收土地增值税，但是最高人民法院已经有明确的判例，否定了股权转让征收土地增值税的做法，且税务实践中绝大多数税务机关也并不针对股权转让征收土地增值税（关于这一问题本书后续还有详细的阐述，这里先一笔带过）。所以，俺认为在新的商业模式下，也不存在缴纳土地增值税的问题。最后，企业所得税虽然不能减免，但依据国家税务总局[2014]116号文，可以享受五年内均匀分期缴纳的延期缴纳优惠。

　　可见，纳税人经营活动商业模式的改变往往会伴随着税收要素的剧烈改变。而这种剧烈改变就构成了税务规划产生、发展和壮大的第一个逻辑支撑，俺把他称之为税务规划的第一大原理。

二、税收要素的改变有可能会引起应纳税额的减少

　　由税务规划的第一大原理我们得知，纳税人经营活动商业模式的改变往往会伴随着税收要素的剧烈改变。问题是，这种由于商业模式改变而引发的税收要素的改变，并不必然产生对纳税人和扣缴义务人有利的结果，还有可能产生对纳税人和扣缴义务人不利的后果。也就是说，税收要素的这种剧烈改变会朝着两种不同的方向前进，一是朝着对纳税人和扣缴义务人有利的方向，二是朝着向纳税人和扣缴义务人不利的方向；说白了就是，一是会导致纳税人的应纳税额减少，二是会导致纳税人的应纳税额不减少，甚至增加。

　　从税务规划的角度出发，纳税人和扣缴义务人当然愿意选择，由商业模式改变而引发的税收要素的改变，朝着对其有利的方向前进，而不是相反。而这种由于税收要素改变而引发应纳税额减少的可能性，就构成了税务规划产生、发展和壮大的第二个逻辑支撑，俺把他称之为税务规划的第二大原理。

　　当然，这种选择需要多种专业能力的支撑，往往非纳税人和扣缴义务人能力所及，需要借助外脑帮其确保这种选择的有利性。这也正是从事税务规划服务机构赖以生存的根源所在。

　　综上，必须产生合理合法的节税效果是税务规划存在的前提和基础，而税务规划产生合理合法节税效果的内在支撑由两大逻辑组成，即纳税人商业模式的改变会引起税收要素的改变以及税收要素的改变有可能会引起应纳税额的减少。俺把这两大逻辑支撑称之为税务规划的两大原理。

（来源：商海律盾）