第三章  准确适用法律条款是税务规划的关键

第一节准确适用法律条款首在正确认定法律关系

　　正确认定法律关系是准确适用法律条款的前提和基础。比如，要想适用《合同法》条款，首先需要确认当事各方主体之间是债权法律关系。又比如，要想适用《物权法》条款，必须先要确认当事各方主体之间是物权法律关系。

　　在法律实务中，如何正确认定法律关系呢？

　　我国《合同法》以及其他部门法把现实生活中常见法律关系的核心权利和义务给予固定，并给这些固定了核心权利和义务的法律关系起了法定的名称，如买卖合同、租赁合同和赠与合同等等，法理上将这些有法定名称的合同统称为有名合同。大量有名合同的出现，有利于在现实生活中做到合同名称和权利义务的固定对应，养成人们合同的名称和内容高度一致的习惯，从而避免歧义减少纠纷。

　　虽然有名合同制度，有利于我们迅捷方便地认定法律关系，但是，在法律实务中，作为专业法律工作者是不会仅仅依靠法律文书的名称来判断合同各方主体之间法律关系的。因为，现实生活中经常出现“名不符实”的合同，如明股实债、名为买卖实为借款等等。更有甚者，一份法律文件里会混合多种法律关系。可见，法律文件的名称只是判断法律关系的一个常见的参考而已，要想正确无误地判定当事各方主体之间的法律关系，必须从当事人合同约定的条文中总结和提炼出其核心的权利和义务，再用这些核心权利义务去倒推出其真正的法律关系。

　　具体到房地产并购税务规划工作者，一方面应该不断与时俱进随时注意研究一些新型的法律关系，另一方面在确定适用这些新型法律关系的基础上，一定要敲定核实相关的具体法律条款。如果说法律关系是“纲”的话，针对某一具体案例的法律条款就是“目”。在房地产并购税务规划过程中适用法律时，一定要做到“纲”举“目”张。下面试举一个案例说明。

　　如A公司拥有一栋大楼，B公司欲受让该大楼。经双方协商一致，A公司委托信托公司发行信托计划，B公司全额购买该信托计划，从而实际拥有该大楼收益权。

　　上述这个点子型税务规划的核心是，把当事双方之间常见的不动产转让法律关系改变为不动产信托法律关系（一种特殊的委托代理法律关系），从而利用不动产信托这种新型的法律关系达到节税的目的。那么，不动产信托这种新型的法律关系能否达到节税目的呢？

　　依据正确认定法律关系是准确适用法律条款的前提和基础理论，在确认了不动产信托法律关系之后，接下来的工作就是在调整不动产信托法律关系的《中华人民共和国信托法》以及相关配套法律文件中寻找适用本案例相关条款。现行《信托法》第10条规定，“设立信托，对于信托财产，有关法律、行政法规规定应当办理登记手续的，应当依法办理信托登记。”据此，要设立不动产信托应当交付过户相应的不动产。具体到上述案例，A公司要想委托信托公司发行信托计划，必须将大楼过户到信托公司名下。提起不动产过户，我国《物权法》第6条规定，“不动产物权的设立、变更、转让和消灭，应当依照法律规定登记。”如此，就产生一个重大的疑问：根据《信托法》第10条办理的大楼过户登记和根据《物权法》第6条办理的大楼过户登记，在税收征管上有本质的区别吗？

　　从法律关系角度上说，二者的区别还是显而易见的，因为A公司与信托关系之间属于委托代理法律关系。在这种委托代理法律关系之下，根据《信托法》第10条办理的大楼过户登记，是完全不同于根据《物权法》第6条实施的不动产转让过户的。因为，A公司在委托法律关系下的不动产信托过户，虽然“名义”上将大楼过户登记到了信托公司名下，但实际上大楼并没有真正“转让”给信托公司，只是将大楼“委托”给信托公司进行信托计划发行而已，所以，税务机关不能把这种特殊的过户等同为《物权法》意义上的不动产转让过户，进而严格按照不动产转让进行课税。

　　问题是从法律适用的角度，任何主张都应该有明确具体的法律条文做支撑，具体到这个案例就是，必须在《信托法》相关的配套文件里找到《信托法》第10条所说“依法办理信托登记”具体法律条款。令人遗憾的是，我国现行《信托法》以及相关的配套文件里没有“不动产信托登记”的相关具体条款，也就是说，虽然以不动产为信托财产的信托法律关系在实施过程中，皆产生了不动产变动登记，但是，截至目前我国还没有建立起可操作的不动产信托登记制度。

　　由此，在税收实务中，征纳双方就产生了严重的分歧。纳税人认为不动产信托登记和不动产转让登记是完全不同的两种法律关系之下的登记制度，即使在目前我国不动产信托登记制度不完善的情况下，也应该按照“实质重于形式”的课税原则，对不动产信托登记不予征收契税和土地增值税。而税务机关认为既然目前我国还没有建立起不动产信托登记制度，只有不动产转让登记制度，那么，A公司和信托公司之的大楼过户只能按照不动产转让过户对待，不但A公司过户到信托公司要缴税，而且信托计划结束时信托公司返回过户给A公司时还要二次缴税。所以，在现实生活中，我们很难觅到不动产信托业务的踪影。也许有人担忧，一旦不动产信托制度大规模实施，会不会产生“名为不动产信托实为不动产登记”的现象，俺觉得未必，且不说信托计划的年限一般不超过十年，但就每年产生的价格不菲的信托管理费用，就可能使得节税效果灰飞烟灭。

　　综上，要想适用《信托法》第10条，前提是首先确认A公司和B公司之间是不动产信托法律关系；要想适用《物权法》第6条，前提是首先确认A公司和B公司之间是不动产转让法律关系。总之一句话，准确适用法律条款首在正确认定法律关系。

第二节 超出适用范围生搬硬套法律条款导致税务规划方案坍塌

　　任何一个法律条款的适用，都有其准确的适用范围。而这种适用范围的判断决不能只是机械呆板的抠法律条款的文字。要想准确把握一个法律条款的适用范围，除了精确把握条款中文字的法言法语含义之外，更重要的是必须考虑以下几个方面，一是该条款处在那部法律中，则该条款的适用范围就不能跑出该部法律的总范围；二是该条款出现在那个章节中，则该条款适用不能完全脱离这个章节的范围；三是综合推断该条款与前后条款的顺序和表达意思，进而确定该条款是否优先其他条款适用。

　　总之，法律条款适用范围的判断是需要较强法理功底的事情。如果只是顾名思义蜻蜓点水地死抠法律条款的字面含义，不慎重判断该法律条款的准确适用范围，在设计税务规划方案时，很可能出现张冠李戴的严重后果，从而使规划方案的法律支柱发生坍塌，给企业带来无妄之灾。当然，只是这样说，读者可能没什么感觉，下面就举一个发生在现实生活中的活生生的案例，“据说”该案例发生在南方某省会城市。

　　2009年4月30日发布2008年1月1人实施的《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》财税[2009]59号，在税务界是大名鼎鼎，妇孺皆知。其中，第十条规定被业界称为“分步交易原则”，具体规定是“企业在重组发生前后连续12个月内分步对其资产、股权进行交易，应根据实质重于形式原则将上述交易作为一项企业重组交易进行处理。”说白了就是，75%以上股权是分步交易而不是一次完成交易的，也可以视为一项企业重组交易来套用59号文特殊税务处理的条件，以便享受特殊税务处理的政策优惠。根据上述判断原则，该第十条适用范围只能是，用来判断企业在分步（而不是一次性）交易75%以上股权时，能否享受59号文规定的特殊税务处理政策优惠。原因就在于这个条文，身处59号文中，而该59号文的核心主题就是在企业重组时企业符合何种条件才能享受特殊税务处理政策优惠，否则，只能按照一般重组对待。

　　具体案例是这样的：A公司持有C公司100%股份，想要转让75%的C公司股权，给B公司，转让总价1个亿，C公司注册资本为600万人民币。根据合同，该75%股份，分两步交易，先交易5%，再交易70%。但是，合同号约定，在A公司只变更5%股权的情况下，B公司先行支付全部转让总价1个亿给A公司，且半年后A公司和C公司，将注册资本增至1.3亿，该增资主要资金来源就是B公司第一次支付的股权转让价款。之后，A公司认为其分两步交易75%股权，收入1个亿，成本1.3×0.75=0.975亿，基本上没有应税所得额了，当然，A公司也就几乎不用缴纳企业所得税了。法律依据就是上述59号文第十条，意思就是虽然75%股权交易分两次，但依据59号文第十条“分步交易原则”这两次交易应视为一次交易。

　　可以看出，这个案例的核心点只有一个，那就是股权交易的成本计算基数到底应该按照两次交易中的那一次交易时间节点为准，即如果按第一次5%股权交易时间节点为准，股权交易的成本计算基数就应该按600万计算，如果按第二次70%股权交易时间节点为准，股权交易的成本计算基数就应该按1.3亿计算。税务机关认为应该按600万计算，但是，A公司坚持认为应该按1.3亿计算，其理由很简单，虽然我分两步交易的股权，但依据59号文第十条“分步交易原则”这两次交易应视为一次交易呀。

　　俺认为，这个税务规划方案犯了一个致命错误。这个致命错误恰恰就是对59号文第十条的适用范围作出重大误判。如前所述，从法理上讲，59号文第十条的适用范围是有严格限制的，只能用来判断企业在分步交易75%以上股权时，能否享受59号文规定的特殊税务处理政策优惠。根本不能用了判断分步交易股权时交易成本的计算基数。这就好像不能拿着生二孩的优惠政策，来划定孩子的高考分数线一样，属于典型的张冠李戴。所以嘛，这个规划方案肯定要跪了。A公司也只能在厕所里掉掉眼泪罢了。

　　没有想到，一个小小的59号文第十条适用范围的误判，就能酿成如此大祸。所以，在税务规划方案设计过程中引用法律条款时，对所引用法律条款的适用范围一定要有一个十分准确的判定，而这种十分准确的判定，就来源于很高的法律素养和丰富的法律实务经验。

第三节 全文废止的法律文件也可能救企业的命

　　我们经常看到一些法律法规汇编，只是整理现行有效的法律、法规和规章等法律文件，对已经全文废止的文件就凭空消失不再整理了，其潜台词就是说，既然文件已经废止了今后也不会用到了，当然就没有整理的必要了。

　　其实，这种说法从法律适用角度来说，是非常错误的，是一个绝对的认识误区。因为，根据法律溯及力适用原则，新法不能管旧事，也就是说，旧事只能适用旧事发生时的旧法，而这个“旧事发生时的旧法”就有可能是一个全文废止的法律文件，而且可能是决定当事人命运的法律文件。

　　下面就以俺经手办理的一个具体案例，说明在特定的情况下全文废止的法律文件是如何挽救一个企业生命的。

　　2016年9月，一家外贸企业的董事长风风火火地找上门来，要求提供税务法律帮助。

　　原来，该外贸企业在某县级市拥有一做仓库。2007年，市政府将该仓库土地规划调整为农副产品批发市场、道路、和住宅用地，要求该外贸企业进行仓库搬迁。2011年市政府以政府常务会议纪要以及土地收购协议书的方式，陆续将该外贸企业名下250余亩的仓库用地收回并向其支付了相应的土地收购款。同时，该外贸企业异地选址建设新仓库。该企业认为其仓库搬迁属于政策性搬迁，随即按政策性搬迁进行了财务处理，没有针对该搬迁费用进行独立核算也未进行企业所得税纳税申报。2016年，某省地方税务局稽查局认为该外贸企业仓库搬迁不符合政策性搬迁的法定要件，以不构成政策性搬迁为由，向该外贸企业下发了《某省地方税务局稽查局税务行政处罚事项告知书》，处罚告知书载明，该外贸企业偷税2000余万元，需缴纳欠税、滞纳金和罚款共计5000余万元。由于该外贸企业根本无力缴纳如此巨大款项，如果税务机关真的开出罚单，等待企业的只能是走向破产，且相关责任人员身陷囹圄。

　　经过积极进行稽查应对，某省地方税务局最终认可了我们的法律意见，认为该外贸企业的仓库搬迁行为符合政策性搬迁法定要件，属于政策性搬迁，同意不再对该外贸企业进行行政处罚。最终，该外贸企业转危为安从破产的边缘上回到了正常的经营轨道。而这个过程中，其决定性作用的就是一个全文废止的法律文件：国税函[2009]118号文，即《国家税务总局关于企业政策性搬迁或处置收入有关企业所得税处理问题的通知》。

　　其实，我国政策性搬迁涉及法律文件主要有两个，依次为《国家税务总局关于企业政策性搬迁或处置收入有关企业所得税处理问题的通知》（国税函[2009]118号已经全文废止）、《企业政策性搬迁所得税管理办法》（国税[2012]第40号公告）。

　　在对上述两个法律文件进行认真仔细地法律分析的基础上，该外贸企业向税务稽查部门提交了书面的《关于<税务行政处罚事项告知书>的陈述申辩》。申辩的核心观点是，上述仓库搬迁发生在2011年上半年，根据法不溯及既往的法律适用原则，该仓库搬迁是否满足政策性搬迁的法定要件，是否属于政策性搬迁，只能根据【2009】118号函（虽然该法律文件已经全文废止）的规定进行判定，而不能根据【2012】40号文的规定进行判定。根据【2009】118号函的规定，仓库搬迁只需要具备以下三个法定要件即可判定属于政策性搬迁：一：搬迁原因是政府城市规划、基础设施建设等政策性要求；二：具备政府相关政策性搬迁批文；三：企业有搬迁行为。国税【2012】40号文，又增加了两个判定政策性搬迁的法定条件：搬迁资金独立核算和按规定时间及时申报纳税。也就是说，该外贸企业仓库搬迁只需要具备【2009】118号函规定的三个法定要件即可，而不必具备国税函【2012】40号文增加的两个要件。而税务稽查机关恰恰以该外贸企业仓库搬迁资金独立核算和按规定时间及时申报纳税为由，判定该外贸企业的仓库搬迁没有满足政策性搬迁的法定要件，从而得出仓库搬迁不属于政策性搬迁的结论，并拟对企业做出行政处罚，显然与我国法不溯及既往的法律适用基本原则相违背，在法律上是完全站不住脚的。

　　后来，税务稽查机关又提出，国税【2012】40号公告第26条规定，只要在2012年10月1日没有完成搬迁的，一律按照国税【2012】40号公告规定执行。而该外贸企业的搬迁行为虽然起始于2011年上半年，但直到2016年尚有众多遗留问题未解决，故仍然没有搬迁完毕。据此，该外贸企业仓库搬迁行为应当适用【2012】40号公告。也就是说，该外贸企业仓库搬迁行为除了满足【2009】118号函规定的三个法定要件之外，还必须满足【2012】40号公告新增的两个法定要件：搬迁资金独立核算和按规定时间及时申报纳税。

　　为此，该外贸企业又向税务稽查机关提交了书面的《关于<税务行政处罚事项告知书>的补充陈述申辩》。该补充陈述申辩主要提出两点申辩意见，一是2013年3月12日发布的国税【2013】11号公告，该公告第三条废止了上述税务稽查机关依据的国税【2012】40号公告第26条。并且，该公告第一条第2自然段也同时明确，只有在国税【2012】40号公告生效后签订搬迁协议的政策性搬迁项目，才能按国家税务总局公告2012年第40号有关规定执行。二是即使没有国税【2013】11号公告对国税【2012】40号文第26条的自我纠错，国税【2012】40号文第26条也没有法律约束力，因为这一下位法的规定明显违反了上位法有关法律溯及力的规定，属于无效法律条款，根本不应该也不能作为税务机关作为行政处罚的法律依据。

　　令人欣慰的是，经过当面沟通，税务稽查机关认可了我们两次税务陈述申辩的法律意见。由此，该外贸企业转危为安，逃过一劫。

　　可见，被全文废止的法律文件不但有用，有时候还能化腐朽为神奇挽企业之狂澜于既倒。

（来源：商海律盾）