第三编  法律实务

　　本书的唯一的内在逻辑就是三务合一的税务规划理论，即要想做好税务规划必须做到行业实务、税收实务和法律实务的高度统一。具体到房地产并购税务规划，就是做到房地产实务、税收实务和法律实务的高度统一，其中，房地产实务是龙头，税收实务是核心，法律实务是保障。

　　实践中，企业并购房地产税务规划涉及到的法律非常繁多，除了涉税法律法规和规范性文件之外，经常涉及的法律主要还有《中华人民共和国城市房地产管理法》《中华人民共和国物权法》《中华人民共和国土地管理法》《中华人民共和国担保法》《中华人民共和国建筑法》《中华人民共和国合同法》《中华人民共和国民法总则》《中华人民共和国合伙企业法》《中华人民共和国信托法》《中华人民共和国证券法》《中华人民共和国证券投资基金法》《中华人民共和国刑法》和《中华人民共和国行政处罚法》《中华人民共和国行政强制法》《中华人民共和国民事诉讼法》《中华人民共和国刑事诉讼法》《中华人民共和国行政诉讼法》以及与上述法律配套的法规和司法解释。

　　由于篇幅所限，本编主要介绍一下房地产并购税务规划实务中需要重点把握的四个法律方面的问题。依次分为四章，即第一章避免客户承担刑事责任是税务规划的底线，第二章确保合同的合法有效是税务规划的核心，第三章准确适用法律条款是税务规划的关键，第四章税收法定原则的确立是税务规划的保障。

第一章 避免客户承担刑事责任是税务规划的底线

　　在任何一个税务规划的实施过程中，当事人既有可能承担民事赔偿责任，也有可能行政处罚责任，甚至有可能承担刑事责任。对于税务规划的客户来说，最不愿意承受的就是承担刑事责任而身陷囹圄。所以，作为税务规划的设计者，必须明白避免客户承担刑事责任是税务规划的首要任务，也可以说承担刑事责任是税务规划不可逾越的底线。

　　刑事责任主要由个人来承担，所谓单位犯罪最终主要还是落实在个人身上，单位直接承担的刑事责任也就是个罚金而已，并且在涉税罚金还可以由行政罚款抵顶。因此，本章主要探讨个人的刑事责任承担问题。

　　实践中，在房地产并购领域个人刑事责任，首推个人股权转让过程中的阴阳合同逃税犯罪。因此，本章就针对个人转让股权阴阳合同的现状、成因、法律分析和具体对策做一个系统的探讨。

第一节 个人转让股权阴阳合同的现状、成因和法律分析

一、个人转让股权阴阳合同的现状

　　所谓阴阳合同是指个人股东进行一次股权转让时，同时签订两份合同，一份是与拟转让股权等比例的注册资本金（或略高于注册资本金）为股权转让金的股权转让合同，这份合同称为阳合同，可以明示给税务机关；另外一份合同以全部或绝大部分股权转让溢价为标的额，并具体约定该股权转让溢价的支付方式或支付主体，这份合同称为阴合同，该阴合同属于抽屉合同不会明示给税务机关。

　　在我国中小房地产企业的股东大部分都是个人担任，这些个人股东处理股权转让巨额溢价的纳税问题时，不约而同地选择了阴阳合同的这一赤裸裸的犯罪处理手法。并且，这种阴阳合同做法早已在神州大地成了大火燎原之势，已经是税务界公开的秘密。可以说，个人转让股权阴阳合同也早已成了逃税犯罪的集中营，成了整个行业甚至社会不得不面对的重大税务犯罪问题。

　　实践中，这种个人转让股权阴阳合同的普及程度，已经达到了一个令人匪夷所思的程度。试举两个事例说明，一是俺所认识的一家房地产企业到一家经济相对发达的县级税务机关缴纳股权转让的个人所得税，没想到得到的答复是，该局多年来都是平价转让股权从来没有溢价转让的先例，所以不知道溢价转让股权的程序，让企业先回家容等时间研究一下溢价转让股权的程序，再行依法纳税。二是俺认识的一个身价上亿的老板，在办理投资移民的过程中，被目的地国家要求提供持有这些财产的纳税证明，而这时这位仁兄才发现，多年了自己竟然没有缴纳过一分钱的个人所得税。窥一斑而知全豹，落一叶知金秋，个人股权转让阴阳合同的普遍性已经严重超出了吃瓜群众的想象，已经到了非处理不可的地步了，由此，不由得使俺产生一种“纷纷世事无穷尽，天数茫茫不可逃”的不良预感。

二、个人转让股权阴阳合同的成因

　　个人转让股权阴阳合同如此普遍，国家也下了好多文件，试图遏制阴阳合同的泛滥局面，但基本上都是泥牛入海无功而返。那么，到底这这背后的根源何在呢？

　　俺觉得，从税收征管的角度而言，主要原因有二。首要原因就在于我国一直实际奉行重企业轻个人的所得税征收管理制度，没有惟一的自然人纳税代码，更没有自然人财产数据库，这样的管理方式使得税务机关根本不能准确定位自然人（特别是高收入人群）的应税财产变动情况，再加上我国对个人所得税一直以来采取代扣代缴为主的间接管理方式，这就使得广大工薪阶层个人所得税一网打尽颗粒归仓，而高收入人群个人所得税反而因为处于一种完全的信息盲区而基本处于失控状态。如此，个人所得税不但没有起到“损有余而补不足”的均贫富作用，事实上成了一种“工薪税”或“穷人税”。第二个原因在于没有建立起健全的第三方协税制度。税务机关无法从证券、银行、期货、保险、工商、房地产交易机构等法定机关获取及时有效的个人财产变动信息，自然人（特别是高收入人群）的应税财产变动信息就长期处于一种信息不对称状态。具体到个人转让股权阴阳合同的问题来说，主要还是作为股权变更登记的工商机关和税务机关没能实现信息共享甚至协调行动所致。跟自然人纳税代码和财产数据库的建立与否关系不大，因为，工商机关的股权变更登记信息，就是现成的自然人财产数据库，仅对解决个人转让股权阴阳合同问题而言，完全用不着什么自然人纳税代码。

　　从房地产实务而言，个人股权转让阴阳合同普遍爆发的一个原因是房地产企业自然人股权转让泛滥。而房地产企业自然人股权转让泛滥有一个客观原因，那就是《中华人民共和国城市房地产管理法》第三十九条规定，“以出让方式取得土地使用权，转让房地产时，应当符合下列条件：（二）按照出让合同约定进行投资开发，属于房屋建设工程的，完成开发投资总额的百分之二十五以上……。”也就是说，有的企业虽然想直接转让房地产项目，但是由于达不到上述第三十九条的法定转让条件，不得已而改成转让房地产企业的股权（大量的中小房地产企业的股东基本上都是自然人）了。当然，准确地说，上述第三十条的法律障碍，只能是由资产转让改股权转让的原因，而不能成为股权转让搞阴阳合同的“直接”理由。

　　从税收实务而言，个人股权转让阴阳合同普遍爆发的一个原因是我国土地增值税长期“熄火”。众所周知，我国土地增值税从1995《土地增值税暂行条例》实施年到2006年国家税务总局的187号文出台的漫长时间里，实际上处于一种名存实亡的“熄火”状态。也就是说，在这一房地产企业高歌猛进的时期，无论房地产企业的自然人股权如何转让，项目公司进行后续开发，不用缴纳巨额土地增值税。如此，作为股权受让方虽然支付的巨额股权转让金不能进入项目公司成本抵扣土地增值税，也就不成其为重中之重的问题了。如此，股权受让方进行股权转让不但没有了后续土地增值税的后顾之忧，而且与资产转让比较而言，还能立竿见影地节省了契税和增值税（1995至2006年还是营业税），何乐不为呢？

三、个人转让股权阴阳合同逃税罪的法律分析

　　1、股权转让方构成逃税罪

　　通过阴阳合同的方式进行个人股权转让，主要逃避的转让方股权转让溢价的个人所得税。我国《刑法》第二百零一条第一款规定，“纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额百分之十以上的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处罚金;数额巨大并且占应纳税额百分之三十以上的，处三年以上七年以下有期徒刑，并处罚金。”显然，采取阴阳合同进行个人股权转让的做法，属于典型的少列收入以进行虚假纳税申报的行为，若逃税数额较大就符合了逃税罪的构成要件，构成偷税罪，依法应按照上述规定承担刑事责任。

　　其中“数额较大”按照《最高人民法院关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释 》（法释[2002]33号）第一条规定，偷税数额占应纳税额的百分之十以上且偷税数额在一万元以上的即视为“数额较大”。如此，房地产企业个人股权转让的几乎都在法网之内。《最高人民检察院、公安部关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定（二）》（公通字[2010]23号）第五十七条第一款第一项规定，“纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款，数额在五万元以上并且占各税种应纳税总额百分之十以上”视为“数额较大”。即便数额由一万元提高到五万元，房地产企业个人股权转让侥幸逃出法网的几乎没有。这是由房地产行业属于资金密集型和阴阳合同逃税比例超高的特点决定的。

　　2、股权受让方构成逃税罪共犯

　　股权受让方作为扣缴义务人无论是个人还是企业，只要与股权转让方互相串通，实施了以逃避缴纳税款为目的签订阴阳合同的行为，若转让方构成逃税罪，依法受让方构成逃税罪共犯。我国《刑法》第二百零一条第二款规定，“扣缴义务人采取前款所列手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，数额较大的，依照前款的规定处罚。”其中，“数额较大”的法律含义如上所述，不再赘述。

　　特别指出的是，在房地产并购实务中，股权受让方作为扣缴义务人，除了与股权转让方互相串通签订阴阳合同的行为，可能承担逃税罪刑事责任外，还有一种经常发生的行为也会导致其成为逃税罪的共犯，承担逃税罪刑事责任，应该特别引起高度重视。这种可能承担刑事责任的行为就是“包税约定”。包税约定是指房地产企业个人股权的转让方与股权受让方约定由受让方承担纳税义务人和其自身的全部税费。房地产并购实务中，作为被并购一方的股权转让方往往要求签订这种包税条款，以取得“税后”收入作为规避税收风险的护身符。股权受让方一旦签订了包税条款，务必要及时代替股权转让方缴纳相关的税款。否则，根据《最高人民法院关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释 》（法释[2002]33号）第一条第二款的特别规定，“扣缴义务人书面承诺代纳税人支付税款的，应当认定扣缴义务人“已扣、已收税款”。显然，一旦签订包税条款司法机关就“应当认定扣缴义务人“已扣、已收税款”，如此，股权受让人就必须无条件履行代纳税义务，不能以任何理由拖延代纳税义务，否则最不乐见的刑事责任就找上门了。

　　3、股权转让方逃税罪刑事责任可附条件赎买

　　造化弄人。最近因明星范某冰逃税事件，使得逃税罪的刑事责任可附条件赎买的法律规定，广为人知，让广大吃瓜群众纷纷议论不止，使得我国《刑法》第二百零一条第四款这个已经出台整整十年，平时只有税务专业律师才注意的深闺法律条款，一夜之间家喻户晓，瞬间爆红网络。

　　我国现行《刑法》第二百零一条表述为：“纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额百分之十以上的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处罚金；数额巨大并且占应纳税额百分之三十以上的，处三年以上七年以下有期徒刑，并处罚金。　　扣缴义务人采取前款所列手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，数额较大的，依照前款的规定处罚。对多次实施前两款行为，未经处理的，按照累计数额计算。

　　有第一款行为，经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任；但是，五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的除外。现如今，成为网红的就是这最后第四款的规定，法律界有人将这一条款称之为“逃税首罚不刑”条款，俺觉得还是比较准确的。

　　其实，在2009年之前，我国《刑法》第二百零一条是这样表述的：“纳税人采取伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，在账簿上多列支出或者不列、少列收入，经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报的手段，不缴或者少缴应纳税款，偷税数额占应纳税额的百分之十以上不满百分之三十并且偷税数额在一万元以上不满十万元的，或者因偷税被税务机关给予二次行政处罚又偷税的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处偷税数额一倍以上五倍以下罚金；偷税数额占应纳税额的百分之三十以上并且偷税数额在十万元以上的，处三年以上七年以下有期徒刑，并处偷税数额一倍以上五倍以下罚金。”。由于上述规定对偷税行为表述过于复杂，执法实践中经常在理解上引起分歧和误解。2009年2月28日通过的《中华人民共和国刑法修正案（七）》对其进行了修改，当然这次修改除了将“偷税”改为“逃税”并将逃税的描述简化之外，最重要的修改就是彻底明确提出了第四款“逃税首罚不刑”的法律制度。

　　其实，类似“逃税首罚不刑”的这种逃税刑事责任可以赎买的法律规定早就有。2002年11月7日起施行。《最高人民法院关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》第一条第三款规定：“实施本条第一款、第二款规定的行为，偷税数额在五万元以下，纳税人或者扣缴义务人在公安机关立案侦查以前已经足额补缴应纳税款和滞纳金，犯罪情节轻微，不需要判处刑罚的，可以免予刑事处罚。”更早可以追溯到《刑法》第三十七条规定，“对于犯罪情节轻微不需要判处刑罚的，可以免予刑事处罚，但是可以根据案件的不同情况，予以训诫或者责令具结悔过、赔礼道歉、赔偿损失，或者由主管部门予以行政处罚或者行政处分。”只不过相对于最高人民法院的司法解释，《中华人民共和国刑法修正案（七）》的立法层级最高，赦免力度更强。

　　也许有人会问，2009年之前的逃税额超过五万元的也能适用“首罚不刑”的法律规定吗？答案是，当然可以。因为我国刑法的适用原则是从旧兼从轻原则，也就是说，一个犯罪行为被发现之后，首先考虑适用犯罪行为发生时的旧的法律规定，但是，如果这个应该适用的旧法律规定被修改了，并且修改后的新规定刑罚比犯罪行为发生时的旧法律规定之刑罚减轻了，那就按照从轻原则适用适用修改后的法律规定从轻处罚。所以，按照刑法从旧兼从轻的适用原则，2009年之前的逃税额超过五万元的也应当适用“首罚不刑”的法律规定。

　　4、股权受让方逃税罪刑事责任能否附条件赎买有争议

　　如上，我国现行《刑法》第二百零一条第四款表述为，“有第一款行为，经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任；但是，五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的除外。”这里的“有第一款行为”是专指纳税人呢？还是也包括扣缴义务人呢？这个问题在司法实践中有一定的争议。

　　在房地产并购的个人股权转让阴阳合同案件中，股权转让方是个人所得税的法定纳税义务人，当然适用“逃税首罚不刑”的法律条款，这在司法实践中不会有任何争议。争议主要产生在作为扣缴义务人的股权受让方是否可以适用“逃税首罚不刑”的法律条款，有人认为“逃税首罚不刑”的法律条款显然不适用扣缴义务人，因为第二百零一条第一款的表述是“纳税人采取......”，所以，第二百零一条第四款的“有第一款行为”就是专指纳税人，根本没有扣缴义务人什么事。但是，俺觉得这种理解过于绝对和机械，因为现实生活总是五彩斑斓纷繁复杂的。如前所述，在房地产并购实践中，个人股权转让合同往往会约定“包税条款”，在“包税条款”下，本来作为扣缴义务人的股权受让方实际上就成了“真实”的纳税人，按照善意审慎理解法律条款的原则，这种情况下，作为扣缴义务人的股权受让方也应该享受“逃税首罚不刑”的法律优惠。另外，在个人转让股权阴阳合同案件中，股权受让人作为逃税罪的共犯，其逃避国家税款的主观恶意通常不比转让方深，理应受到跟转让方同等的法律待遇，以体现罪罚相当的刑事责任原则。总之，毕竟第二百零一条第四款只是说“有第一款行为”，而没有明确主语，俺窃以为，应该就是考虑到司法实践的复杂性吧。

（来源：商海律盾）