最高院“张某强虚开增值税专用发票案”的基本事实：张某强以他人开办的鑫源公司名义对外签订了销售合同并交付了货物，鑫源公司开具了增值税专用发票。虽最终法院采取了目的性限缩以“不具有骗取国家税款为目的”且“客观上未造成国家税款为理由，排除了张某强适用虚开增值税专用发票罪名。但本案有个关键问题并未予以阐释，实施开具发票的鑫源公司是否构成虚开？现实中，有个非常“有趣”的现象，无论司法裁判实务还是学术界包括律师界，鲜有观点对“虚”的理解予以阐释。本案非常值得让人深思的不是张某强出罪的问题，而是到底应如何理解“虚”？张某强不构成犯罪，是因为目的性限缩所致，还是其行为根本就不属于虚开？正是本文所要探究的。毕竟开具发票制度，既关系到我国所有企业的经营活动，又关系到我国税收征管秩序能否良好运行的问题。

　　本文不揣冒昧，提出个人观点予以探讨：鑫源公司的开具发票行为不属于虚开，张某强的行为也不能认定构成犯罪。我国属于成文法国家，文本和法律解释是法律回应和规制生活事实的前提，对”虚开“的理解，不能仅以刑法第二百零五条为基本规范，还应当以增值税法、发票管理办法和合同法作为补充规范，否则会造成论证理由缺少体系和文本证明而不具有说服力。

　　特别提醒：为了行文简约，本文仅以销售货物开具发票为例。本文增值税法语境中所称的销售货物，不包括视同销售货物情形。虚开包括有实际经营活动，但以少开多情形。本观点对其他经营活动开具增值税专用发票情形也予以适用。

一、理解“虚开”，应当以增值税税法、发票管理办法和合同法为补充规范的理由

　　对于体系解释正当性的理由，在此引用古罗马法学家塞尔苏斯的名言：“考虑作为整体的法律，而是基于它的某个部分作出裁判或出具鉴定书，乃非法学所为”。体系解释，是根据法律条文在法律体系中的地位，即依其编、章、节、条、款、项之前后关联位置，或相关法条之法意，阐明其规范意旨之解释方法。体系解释的主要功能是阐明法律条文内部、条文之间的地位，探求其规范涵义，维护法条与法条之间、法条与法律体系之间的统一性。我国属于成文法国家，基于罪刑法定和税收法定原则，对于虚开增值税专用发票罪中的“虚开”，当刑法第二百零五条及相关的刑法司法解释并未予以说明时，为了发现刑法规范的意义，按照体系解释要求，应当根据其他法律、法规予以阐释。

　　虚开增值税专用发票罪属于行政犯，是以违反税法的前置性规定为前提，且危害严重，需要动用刑罚处罚的犯罪。我国《中华人民共和国发票管理办法》（以下简称《发票办法》）及其《实施细则》，系专门规范发票管理法律关系的部门法。刑法对于虚开的意义没有明确时，按照体系解释和法律秩序一致性要求应当到发票管理规范中需求解释。依据《发票办法》第三条和《发票办法实施细则》第二十六条规定，开具增值税专用发票应当同时具备两个条件：一是在购销商品、提供或者接受服务以及从事其他经营活动中收付款时；二是必须在发生经营业务确认营业收入时开具发票。《增值税发票开具指南》（税总货便函﹝2017﹞127号）第二章第一节第四条规定，“纳税人应在发生纳税义务时开具发票”。什么是纳税义务发生时？发票规范并没有规定，这需要从增值税法中需求答案。

　　依据《中华人民共和国增值税法实施条例》的相关规定，增值税法纳税义务发生的前提是开票方和受票方之间发生了销售货物行为，这里的销售货物就是指《发票办法》中所称的购销商品。如何理解销售货物对于认定实际经营活动就至关重要。增值税制度的原理是籍由消费所表彰之税收负担能力课征的税收。增值税是基于对人民购买及消费货物之事实课税，而购买消费货物事实需要通过货物的生产、分销（批发及零售）等经营活动实现，这些经营活动发生方式是籍由私法上的双务合同实现。增值税法上销售货物的事实认定应以私法上的双务合同为基础，对于虚开的理解就不能脱离民法典合同编的规范。

　　正如法学家路德的经典语：“没有文本的法律人讲话，会让人唾骂。“。如果在虚开增值税专用发票罪解释文本的范围都没有厘清的情形下，就无法理解“虚开”的刑法规范意义，更谈何正确适用。

二、“实际经营业务”的理解应当以买卖合同关系事实基础

　　《中华人民共和国发票管理办法》（以下简称《发票办法》第二十二条规定，“虚开”是指开具与实际经营业务不符的发票。合法开具与“虚开”增值税专用发票的差异在于是否有实际经营业务。

　　（一）开具发票所称的“实际经营业务”是指增值税法所称的有偿转让货物所有权行为。

　　《增值税发票开具指南》规定，“纳税人应在发生纳税义务时开具发票”。《中华人民共和国增值税暂行条例》第十九条第一款规定，“销售货物的增值税纳税义务发生时间为收讫销售额或者取得索取销售款项的当天；先开具发票的，为开具发票的当天”。《中华人民共和国增值税暂行条例》第一条和《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》三条规定，增值税税法的销售货物是指有偿转让货物所有权。发票规范所称的实际经营业务是指发生了增值税税法所称的有偿转让货物所有权行为。

　　（二）增值税法的有偿转让货物所有权，在私法上体现为买卖合同关系。

　　1.增值税法销售货物的发生藉由私法上的买卖合同实现。

　　《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第三条规定，销售货物是指有偿转让货物所有权，有偿是指从购买方取得货币、实物或其他经济利益。《中华人民共和国民法典》第五百九十五条规定，买卖合同是指出卖人转让货物的所有权于买受人，买受人支付价款的合同。《最高人民法院关于审理买卖合同纠纷案件适用法律问题的解释》第七条规定，合同法第一百三十六条规定的“提取标的物单证以外的有关单证和资料”，主要应当包括┈普通发票、增值税专用发票┈等。

　　基于增值税原理和相关法律规范，通过体系解释，增值税税法所称的转让货物所有权是指买卖合同的转让货物所有权，增值税税法所称的有偿是指买卖合同所称的支付价款。应当注意的是，这里的价款从税法评价角度作广义解释。开具增值税专用发票所称的实际经营业务，主要是指买卖合同关系。

三、“没有实际经营活动”的认定，以开票方和受票方之间是否成立买卖合同关系及是否实际履行为事实基础

　　（一）“为他人虚开”行为主体的认定开：增值税专用发票上的销售方和具体买卖合同的出卖人应当具有一致性。

　　依据国家税务总局关于修订《增值税专用发票使用规定》的通知（国税发【2006】156）第四条规定，专用发票由基本联次或者基本联次附加其他联次构成，基本联次为三联：发票联、抵扣联和记账联。发票联，作为购买方核算采购成本和增值税进项税额的记账凭证；抵扣联，作为购买方报送主管税务机关认证和留存备查的凭证；记账联，作为销售方核算销售收入和增值税销项税额的记账凭证。其他联次用途，由一般纳税人自行确定。

　　增值税专用发票的发票联和抵扣联作为购买方进项税额抵扣权利的凭证，对于开具的增值税专用发票，在没有证据证明的情形下，只能推定事实存在：一是开具发票上的销售方和购买方是具体买卖合同的当事人；二是发票上的货物名称、数量、金额等内容是双方之间实际履行的合同内容。无论税务机关还是司法机关，在没有客观证据证明的情形下，不能否定开票方和受票方之间没有实际经营活动。当然实务中，存在实际开具发票的行为主体可能存冒用销售方名称的情形。

　　（二）“没有实际经营活动”的认定：具体买卖合同的实际履行为事实基础。

　　增值税税法所称的发生实际经营活动应当理解为具体买卖合同的处分行为即交付货物和支付价款等事实行为，而不是合同的负担行为即合同订立。当然，发生实际经营活动必然要以具体民事主体成立合同关系为前提。

　　对于虚开增值税专用发票中的“虚”的认定，应当以开票方和受票方之间是否成立买卖合同关系，特别是是否履行了买卖合同约定的内容为事实基础。

　　特别要注意的是：发票管理法律规范所称的有实际经营业务，应当以开具发票上的销售方与购买方之间，是否存在具体买卖合同关系并且是否实际履行了合同约定的交付货物作为事实基础。至于交付货物的所有权人是谁，由谁交付的，这都不是开具发票规范所予以评价的。

四、“张某强虚开增值税专用发票案”裁判观点的反思

　　最高院 典型案例“张某强虚开增值税专用发票案” ，张某强以他人开办的鑫源公司名义对外签订了销售合同并开具增值税专用发票。虽张某强系交付的货物所有权人并且交付了货物于购买方，但张某强是以鑫源公司名义交付的，因此张某强交付货物的法律效果应当归属于鑫源公司的合同履行效果。鑫源公司借用名义（资质）给张某强并以其名义签订合同及履行了合同约定的义务，其行为符合发票管理办法规定的有实际经营活动，其开具增值税专用发票行为符合法律规定，不属于虚开。如果鑫源公司不构成虚开，又怎么能认定张某强构成虚开？如果张某强的行为不构成虚开，典型案例采取目的性限缩解释又有何法律理由？同时，鑫源公司借用名义（资质）给张某强并以其名义签订合同，并不违反合同法，如果税法对此行为予以了否定性评价，会造成法秩序评价的矛盾。如果认定鑫源公司存在虚开发票，依据税法规定，合同买受人的进项税额抵扣权必然受到限制，谁来保障合同买受人的合同利益？

　　最高人民法院研究室《关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质》征求意见的复函（法研【2015】58号）中的法律见解，与最高院“张某强虚开增值税专用发票案”裁判观点具有一致性，存在同样值得商榷的地方。

　　综上所述，在对虚开增值专用发票罪的构成要件要素“虚”都没有达成共识的情形下，应当慎重将“具有骗取国家税款目的”和“造成国家税款”作为该罪的构成要件要素。对于“虚开”的解释不能仅以刑法第二百零五条作为基本规范，还应当以税法和合同法作为补充规范。否则，容易曲解、望文生义或将个人观念包装成刑法规范意旨。客观而言，司法实务中，对于“虚开”解释的混乱已经严重地减损了发票规范的实效性。致使发票管理制度作为我国税收管理秩序的重要手段并未发挥其应有的功能。对公共利益和个人权益的保障，刑法并未起到其应有的价值。希望尽快出台司法解释，对于相关问题予以明确。

（来源：微信公号“邱继岩税务律师”）